Обеспечительный платеж расходом не является. Поэтому на момент перечисления его следует отразить в составе дебиторской задолженности (п. 3 , 16 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н ) на отдельном субсчете.
И одновременно на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (списание с него производится по мере погашения задолженности):
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам» КРЕДИТ 51
– перечислен обеспечительный платеж;
ДЕБЕТ 009
– отражена сумма выданного обеспечения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
– возвращен обеспечительный платеж;
КРЕДИТ 009
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
– списана с учета сумма выданного обеспечения.
Все условия по обеспечительному платежу отражаются в договоре, поэтому требовать от арендодателя какие-либо дополнительные документы не нужно.
Счет-фактура в данной ситуации не нужна. Так как решающим аргументом служит условие договора о том, что денежные средства выполняют только обеспечительную функцию и не имеют признаков аванса. Подробно см. Статья.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Статья: Обеспечительный платеж. Двойное назначение
В договорах строительного подряда нередко присутствует условие о перечислении обеспечительного платежа. Особенно при подписании госконтрактов. Как отражать сумму обеспечения в учете? Мнения налоговиков и судей не всегда совпадают...
Условия определяют в договоре
Исполнение обязательств может обеспечиваться залогом, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором ( п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ ). Обеспечительный платеж является одним из них. Суть его в том, что одна из сторон договора (в том числе предварительного) перечисляет на счет контрагента определенную сумму, которую последний возвращает при надлежащем исполнении обязательств или не возвращает, если обязательства не выполнены. Называют его по-разному – «гарантийный платеж», «гарантийный взнос», «страховой взнос», но смысла это не меняет.
Условие об обеспечительном платеже предполагает стимулирование должника к исполнению принятых на себя обязательств надлежащим образом. Кроме того, такой платеж предотвращает (уменьшает) риск негативных последствий, связанных с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.
Несмотря на то что обеспечительный платеж достаточно широко используется на практике, особенно в арендных отношениях и в отношениях между заказчиком и подрядчиком в строительстве, гражданским законодательством его применение на данный момент никак не регламентировано. Из чего следует, что основным регулирующим документом является именно договор. В договоре (либо в отдельном соглашении к нему) следует прописать:
- сумму обеспечительного платежа;
- порядок его перечисления;
- обязательства, исполнение которых обеспечивает данный платеж;
- условия, при которых платеж подлежит возврату (если он возвратный);
- порядок возврата;
- порядок зачета при надлежащем исполнении обязательств (в счет окончательного расчета или просто расчета);
- порядок зачета в случае ненадлежащего исполнения обязательств (в счет уплаты штрафных санкций, возмещения убытков и т. д.).
Встречается несколько вариантов применения обеспечительного платежа:
- по истечении срока действия договора и при отсутствии претензий к качеству выполненных работ обеспечительный платеж подлежит возврату либо зачету в счет расчетов по договору;
- соответствующая сторона при наступлении определенных обстоятельств обязана внести обеспечительный платеж или возвратить его часть;
- зачет платежа в счет компенсации негативных последствий, наступивших в результате действий (бездействия) исполнителя. Зачет производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (например, в счет неустойки либо штрафа за ненадлежащее исполнение договора).
Учет у передающей стороны
Учет зависит от того, какие условия указаны в договоре. Обращаем внимание на то, что, если в договоре содержится условие о возможности зачета, обеспечительный платеж выполняет уже две функции, то есть выступает и как средство обеспечения, и как средство платежа.
Бухгалтерский учет
Обеспечительный платеж расходом не является. Поэтому на момент перечисления его следует отразить в составе дебиторской задолженности (п. 3 , 16 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н ) на отдельном субсчете. › |
› | В случае существенности сумм выданных обеспечений необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию о величине, функции обеспечительного платежа и условиях его невозвратности.
И одновременно на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (списание с него производится по мере погашения задолженности):
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
КРЕДИТ 51
– перечислен обеспечительный платеж;
ДЕБЕТ 009
– отражена сумма выданного обеспечения;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
– возвращен обеспечительный платеж;
КРЕДИТ 009
– списана с учета сумма выданного обеспечения.
Расход у исполнителя (скажем, подрядчика) может возникнуть только в тот момент, когда обеспечительный платеж будет зачтен в счет неустойки (штрафа и т. д.) за ненадлежащее исполнение обязательств по договору. То есть в момент признания санкций (убытков) самой организацией либо в момент вступления в силу судебного решения, если такой зачет организация обязана произвести по решению суда. В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим расходам. Все эти санкции, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты по обеспечительным платежам»
– признана (присуждена) неустойка (штраф) за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
У передающей стороны в дальнейшем может возникнуть расход в виде арендной платы (например, у арендатора, внесшего обеспечительный платеж до начала пользования имуществом). Но на учет расходов обеспечительный платеж не влияет. Он в таком случае просто начинает исполнять функцию платежа. А расход у арендатора отражается в обычном порядке – на дату составления акта об оказании услуги либо на дату, предусмотренную договором, допустим на последнее число месяца:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– учтена стоимость аренды за текущий месяц;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– выделен НДС со стоимости аренды;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС со стоимости аренды;
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 76 «Расчеты по обеспечительным платежам»
– зачтен обеспечительный платеж (часть платежа) в счет оплаты аренды.
Налогообложение
Выдача обеспечительного платежа не является у передающей стороны расходом ( п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ ). Расход может возникнуть в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Они включаются во внереализационные расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. › |
› | Данные суммы подлежат отражению в составе расходов по мере их признания должником или на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.
Затраты, произведенные за счет обеспечительных платежей (если договором предусмотрена такая возможность), в целях налогообложения прибыли учитываются в общем порядке – в зависимости от вида расходов. Например, арендная плата, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, относится к прочим расходам. Датой их признания является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода ( подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ ). Значит, при наличии соответствующего условия в договоре дата зачета обеспечительного платежа в счет арендной платы (по фактически оказанным услугам) может считаться датой признания расхода в налоговом учете.
Налог на добавленную стоимость
Обеспечительный платеж не следует путать с авансом, залогом и задатком. Все они близки по сути – дают заказчику некую гарантию исполнения договора. Что и приводит к сложностям при исчислении НДС. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, дата получения оплаты в счет предстоящих поставок, выполнения работ, оказания услуг является моментом определения налоговой базы. И, пользуясь отсутствием четкого нормативного регулирования, налоговые органы при проверках зачастую требуют начислить налог при получении обеспечительного платежа. Судьи с этим согласны, если обеспечительный платеж по условиям договора исполняет также и расчетную функцию. › |
› | Письма Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-07-11/25, от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238, постановление ФАС Поволжского округа от 24 марта 2011 г. по делу № А12-16130/2010.
Но есть и противоположные решения. В постановлении ФАС Московского округа от 27 апреля 2011 г. № КА-А40/3679-11 арбитры решили, что НДС с суммы обеспечительного платежа, который не является ни авансом, ни задатком, начислять не нужно. Уточним: задаток – это сумма, выдаваемая одной из сторон в счет причитающихся с нее платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения ( п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ ).
А в постановлении ФАС Московского округа от 17 июля 2007 г. № КА-А40/6494-07 подчеркнуто, что полученное гарантийное обеспечение не признается объектом налогообложения, поскольку не является операцией по реализации.
Так что решающим аргументом служит условие договора о том, что денежные средства выполняют только обеспечительную функцию и не имеют признаков аванса.
Еще один спорный вопрос: должен ли получатель начислить НДС при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафных санкций? Контролирующие органы считают, что НДС нужно начислить, так как эти суммы связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 17 августа 2012 г. № 03-07-11/311, от 18 мая 2012 г. № 03-07-11/146, от 9 августа 2011 г. № 03-07-11/214 и др.).
При таких обстоятельствах, если организация решит придерживаться официальной позиции, в момент зачета ей надо начислить НДС с зачитываемой суммы по расчетной ставке 18/118 (вторая сторона принять НДС к вычету при этом не сможет!).
Однако следует обратить внимание на то, что во всех приведенных письмах финансового ведомства речь идет только о несвоевременной оплате услуг.
В письме же ФНС России от 9 августа 2011 г. № АС-4-3/12914@ прямо указано на то, что при получении покупателем штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг) нормы ( подп. 2 п. 1 ст. 162 ) Налогового кодекса РФ не применяются. И что оснований для включения налога при расчете государственным заказчиком (покупателем) сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств по госконтрактам не имеется.
Судьи считают, что на суммы полученных штрафных санкций (в том числе и за нарушение сроков оплаты) НДС не начисляется, поскольку с оплатой товаров, работ или услуг они не связаны (постановления ФАС Московского округа от 1 декабря 2011 г. по делу № А40-33299/11-140-146, от 11 марта 2009 г. № КА-А40/125509, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2011 г. по делу № А32-40880/2009, Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07 и др.).
Важно запомнить
Налогообложение обеспечительного платежа зависит от условий, которые определены сторонами в договоре.
Т.C. Согрина,
ведущий консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Абсолют Актив» (г. Челябинск)
Журнал «Учет в строительстве», № 2, февраль 2013
25.09.2014 г.
С уважением,
Наталья Иванченко, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».