Избрав конкретный вариант учетной политики, использовать другой механизм налогообложения нельзя. Причем в отношении конкретного объекта учета (объект строительства) должен применяться единый закрепленный в учетной политике способ. В связи с этим, применение различной методики формирования доходов и расходов в целях налогообложения по отношении к различным объектам строительства является неправомерным. Применение различных методов учета доходов и расходов может повлечь риск непризнания расходов и доначисления налогов.
Подробный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете застройщика операций по долевому строительству жилых домов приведен в рекомендации №2.
Сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства, являются вознаграждением застройщика за услуги по организации строительства.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как составить учетную политику для целей налогообложения
Разработка учетной политики
В ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает различные варианты определения налоговой базы или уплаты конкретного налога. Выбрать один из возможных вариантов организация должна самостоятельно. Сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена приказом руководителя организации (индивидуального предпринимателя). Рекомендации по выбору вариантов учетной политики приведены в таблице.
Избрав конкретный вариант учетной политики, использовать другой механизм налогообложения нельзя (определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О).
Типовых образцов учетной политики нет, поэтому приказ составляйте в произвольной форме. Положения учетной политики можно включить как в текст приказа, так и оформить в виде приложения к нему.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
2. Рекомендация: Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении долевое строительство жилых домов
Бухучет
Порядок отражения в бухучете застройщика долевого строительства жилых домов зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:
Строительство подрядным способом
Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:
- на финансирование строительства;
- на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).
Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.
Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».
Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:
Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.
Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.*
Расходы
Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:
Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.
НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:
Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство «входной» НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.
Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26«Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:
Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен «входной» НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.
Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому «входной» НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.
Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты «входной» НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.
Доходы
При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).
Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:
- фиксированная сумма;
- процент от долевого взноса;
- сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.
Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:
- застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
- сумма выручки может быть определена;
- застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.
Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:
- после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
- по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.
Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.
По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).
Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.
При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.
Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.
Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.
Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:
Дебет76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.
Подробнее об этом см. Как отразить передачу объекта застройщиком при долевом строительстве жилых домов.
Если на часть квартир не нашлось дольщиков или застройщик изначально оставил часть квартир себе с целью их дальнейшей продажи, то в отношении таких квартир он является еще и инвестором. В такой ситуации доходом от реализации этих квартир будет выручка от продажи готовой продукции. Выручку отражайте по кредиту счета 90-1 в момент перехода к покупателю права собственности на квартиру (с учетом выполнения других условий для признания выручки в бухучете). При этом в учете сделайте записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка по договору купли-продажи квартиры;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира №...»
– списана себестоимость проданной квартиры;
Дебет 51 Кредит 62
– оплачена покупателем стоимость квартиры по договору купли-продажи.
ОСНО: строительство подрядным способом
Порядок расчета налогов при строительстве жилого дома по договору участия в долевом строительстве зависит от способа ведения строительства:
- подрядным способом;
- собственными силами.
При подрядном способе по договорам долевого участия в строительстве средства, поступившие от дольщиков на строительство объекта, доходом застройщика не признаются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Доходом от реализации является выручка от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Застройщики учитывают выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее об этом см.:
- Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Ситуация: в какой момент застройщику учесть при расчете налога на прибыль финансовый результат по договору долевого участия в строительстве. Строительство ведется подрядным способом. Застройщик применяет метод начисления
Ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрен ли договором размер вознаграждения застройщика или нет.
Как правило, строительство жилых домов по договорам участия в долевом строительстве – это производство с длительным технологическим циклом. Поэтому, если сумма вознаграждения застройщика договором определена, доходы от реализации своих услуг застройщик должен распределить самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. Это значит, что доходы нужно распределить между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор.
Доходы распределяйте одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 и статье 316 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/218, от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581, письмом ФНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54.
Если цена услуг застройщика договором не установлена, а определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков, финансовый результат определяйте на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.
Это объясняется тем, что размер выручки можно определить только тогда, когда стоимость жилого дома будет сформирована полностью, с учетом всех затрат. До этого момента размер выручки не может быть определен, поэтому и учитывать ее при расчете налога на прибыль организация не должна.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488 иот 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Суды также поддерживают эту позицию (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010, от 15 октября 2010 г. № А46-23193/2009, Поволжского округа от 30 апреля 2009 г. № А55-8908/2008, от 26 января 2009 г. № А55-8357/2008).
При строительстве подрядным способом НДС не облагаются:
- средства, полученные от дольщиков по договору участия в долевом строительстве;
- вознаграждение застройщика по договору. Это правило действует и в случае, когда вознаграждение определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков (письма Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17, от 29 июля 2011 г. № 03-07-07/43, от 27 июля 2011 г. № 03-07-10/13).
Такой вывод следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
При этом застройщик должен обеспечить раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Сумму «входного» НДС по расходам на строительство (включая расходы на оказание услуг застройщика), которые осуществляются за счет средств дольщиков, учитывайте в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
26.03.2014 г.
С уважением,
Лариса Зуева, старший эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».