Сумма налога на прибыль определяется по данным налогового учета. Порядок расчета налога приведен в полном ответе в рекомендации «Как рассчитать налог на прибыль».
Если организация применяет ПБУ 18/02, в бухучете величину налога на прибыль нужно определять даже в том случае, если организацией получен убыток. Налог на прибыль с убытка отражается в бухучете как условный доход по налогу на прибыль. Чтобы определить условный доход по налогу на прибыль необходимо сумму убытка, полученного в бухучете умножить на ставку налога на прибыль. Эта сумма отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Если организацией получен налоговый убыток (в налоговом учете расходов больше, чем доходов), в бухучете нужно зафиксировать отложенный налоговый актив. Его величина определяется как произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму налогового убытка. В следующих периодах этот показатель будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.
В учете делаются проводки:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Отражение этой суммы по кредиту счета 68 при отсутствии реальных налоговых обязательств искажает состояние расчетов с бюджетом. Чтобы избежать искажений, одновременно с отложенным налоговым активом нужно отразить условный доход в размере, равном сумме налога на прибыль с убытка, отраженного в бухучете (при одинаковых способах учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета эта сумма будет равна отложенному налоговому активу с налогового убытка).
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» – начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Подробная информация о порядке отражения убытка приведена в полном ответе в рекомендации «Как отразить в бухучете и при налогообложении начисление и уплату налога на прибыль».
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
1. Рекомендация: Как рассчитать налог на прибыль
Сумму налога на прибыль рассчитывайте отдельно по каждому виду операций (доходов, видов деятельности), в отношении которых установлены разные налоговые ставки (п. 2 ст. 274 НК РФ). При этом сумма налога по операциям (доходам, видам деятельности), в отношении которых предусмотрена ставка налога на прибыль 0 процентов, будет равна нулю.
Налоговая база
Чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, определите налоговую базу (п. 1 ст. 286 НК РФ). Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года и до его окончания (п. 7 ст. 274 НК РФ). При расчете используйте формулу:*
Налоговая база по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20% |
= |
Доходы (от реализации и внереализационные) нарастающим итогом с начала года |
– |
Расходы (связанные с производством и реализацией и внереализационные) нарастающим итогом с начала года |
+ |
Убытки по операциям, учитываемым при расчете налога на прибыль в особом порядке |
– |
Доходы, указанные в пункте 5.3 раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174 |
– |
Убытки прошлых лет |
Такой порядок следует из статьи 274 Налогового кодекса РФ и раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.
При этом к операциям, убытки от которых учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке, относятся:
- операции по реализации прав на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ);
- операции по реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ);
- операции по реализации прав требования долга (ст. 279 НК РФ);
- операции, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- операции, связанные с деятельностью учредителей доверительного управления (ст. 276 НК РФ);
- операции с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).
Такой перечень приведен в разделах VIII, XIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.
Доходы и расходы по таким операциям учитываются отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Если результат расчетов получился отрицательным, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Расчет налога и авансовых платежей
Как сумму налога по ставке 20 процентов, так и сумму авансовых платежей по нему рассчитывайте отдельными суммами, перечисляемыми в:
- федеральный бюджет;
- региональный бюджет.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.
Сумму авансового платежа по налогу на прибыль за отчетный период определите по формулам:*
Авансовый платеж по налогу на прибыль за отчетный период, зачисляемый в федеральный бюджет |
= |
Налоговая база по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20%, за отчетный период |
? |
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет (2%) |
Авансовый платеж по налогу на прибыль за отчетный период, зачисляемый в региональный бюджет |
= |
Налоговая база по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20%, за отчетный период |
? |
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет (18% или ниже, если это установлено региональным законодательством) |
Такой порядок предусмотрен положениями абзаца 2 пункта 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ.
По итогам года рассчитайте сумму налога на прибыль по таким формулам:*
Налог на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20%, зачисляемый в федеральный бюджет |
= |
Налоговая база по налогу на прибыль за год |
? |
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет (2%) |
Налог на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20%, зачисляемый в региональный бюджет |
= |
Налоговая база по налогу на прибыль за год |
? |
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет (18% или ниже, если это установлено региональным законодательством) |
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 286 Налогового кодекса РФ.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении начисление и уплату налога на прибыль
Бухучет
Бухучет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль (авансовых платежей) организуйте на счете 68, к которому следует открыть отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (Инструкция к плану счетов). При начислении налога у организации образуется кредиторская задолженность перед бюджетом (операции отражаются по кредиту счета 68). По мере уплаты начисленных сумм эта задолженность погашается (операции отражаются по дебету счета 68). Поскольку источником уплаты налога является прибыль, начисление налога отражается по дебету счета 99 (Инструкция к плану счетов).
Порядок бухучета расчетов по налогу на прибыль регулируется ПБУ 18/02. Этот документ предполагает отражение в бухучете не фактического (зафиксированного в налоговой декларации), а условного налога на прибыль. Однако малые предприятия и некоммерческие организации могут не применять правила, установленные ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ18/02). Они вправе отражать в бухучете суммы налога на прибыль (авансовых платежей), рассчитанные по данным налогового учета. В таких организациях при начислении налога бухгалтер делает запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.*
Условный налог
Организации, которые обязаны применять ПБУ 18/02, фиксируют в бухучете так называемый условный расход по налогу на прибыль, который представляет собой сумму налога с балансовой прибыли, рассчитанную в соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02. Суммы налога на прибыль (авансовых платежей), начисленные по данным налогового учета, отдельными проводками в бухучете не отражаются.
Величину условного расхода по налогу на прибыль определяйте по формуле:*
Условный расход по налогу на прибыль |
= |
Прибыль до налогообложения по данным бухучета |
? |
Ставка налога на прибыль |
Для отражения суммы условного расхода по налогу на прибыль откройте к счету 99 отдельный одноименный субсчет.
При начислении налога на прибыль сделайте проводку:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина показателей бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. Как следствие, могут различаться суммы условного расхода по налогу на прибыль и налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.* В этих случаях достоверность сведений о реальных налоговых обязательствах организации в бухучете обеспечивается соблюдением норм ПБУ 18/02. Этот документ:
- определяет правила учета различий между бухгалтерским и налоговым учетом (постоянные и временные разницы);
- устанавливает механизм определения реальных налоговых обязательств на основе данных бухучета с помощью специальных показателей – постоянных (отложенных) налоговых обязательств и активов.
Постоянные разницы
Постоянная разница возникает, если какой-либо доход (расход) учитывается (полностью или частично) либо только при формировании финансового результата в бухучете, либо только при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возможны два варианта:
- из-за постоянной разницы налоговая база по налогу на прибыль больше финансового результата, сформированного в бухучете;*
- из-за постоянной разницы налоговая база по налогу на прибыль меньше финансового результата, сформированного в бухучете.
Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.
В первом случае величина условного налога на прибыль будет меньше налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. При перечислении налога, отраженного в декларации, в бухучете возникнет переплата, искажающая реальное состояние расчетов с бюджетом. Чтобы избежать искажений, одновременно с начислением условного налога в бухучете нужно отразить специальный показатель – постоянное налоговое обязательство, которое представляет собой сумму налога на прибыль с постоянной разницы. Это увеличит задолженность перед бюджетом до реальной величины.*
Во втором случае величина условного налога на прибыль будет больше налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. При перечислении налога, отраженного в декларации, в бухучете возникнет недоимка, искажающая реальное состояние расчетов с бюджетом. Чтобы избежать искажений, одновременно с начислением условного налога в бухучете нужно отразить специальный показатель – постоянный налоговый актив, который представляет собой сумму налога на прибыль с постоянной разницы. Это уменьшит задолженность перед бюджетом до реальной величины.
Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02.
Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета. При возникновении этих показателей делайте записи:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство;*
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив.
Такой порядок предусмотрен пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 и Инструкцией к плану счетов.
В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашаются. Они списываются при реформации баланса с отнесением на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Налог с убытка
В бухучете величину налога на прибыль нужно определять даже в том случае, если организацией получен убыток.*
Налог на прибыль с убытка отражается в бухучете как условный доход по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.*Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Если организацией получен налоговый убыток (в налоговом учете расходов больше, чем доходов), в бухучете нужно зафиксировать отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Его величина определяется как произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму налогового убытка. В следующих периодах этот показатель будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.*
Необходимость отражения в бухучете условного дохода и отложенного налогового актива обусловлено нормами налогового законодательства, согласно которым:
- при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ);
- убыток, полученный в том или ином отчетном (налоговом) периоде, может уменьшать налогооблагаемую прибыль в будущем (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Поэтому когда организация начнет получать прибыль и бухгалтер станет уменьшать налоговую базу за счет убытка прошлых лет, при прочих равных условиях между показателями прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникнет разрыв. Налогооблагаемая прибыль отчетного (налогового) периода будет меньше балансовой на сумму переносимого убытка, а реальные налоговые обязательства будут меньше условных. Чтобы нивелировать это расхождение, в бухучете нужно списать ранее начисленный отложенный налоговый актив.
В периоде возникновения налогового убытка в бухучете нужно сделать запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Отражение этой суммы по кредиту счета 68 при отсутствии реальных налоговых обязательств искажает состояние расчетов с бюджетом. Чтобы избежать искажений, одновременно с отложенным налоговым активом нужно отразить условный доход в размере, равном сумме налога на прибыль с убытка, отраженного в бухучете (при одинаковых способах учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета эта сумма будет равна отложенному налоговому активу с налогового убытка).
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.*
В результате этих проводок финансовый результат в бухучете завышается (уменьшается непокрытый убыток). Величина завышения (условного дохода) – сумма налога на прибыль с убытка, сформированного в налоговом учете. Эта величина представляет собой ожидаемую экономию, которую организация получит в следующих периодах, когда ее текущие налоговые
обязательства будут снижаться за счет убытка прошлых налоговых периодов. По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива будет погашаться:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Главбух советует: в течение налогового периода восстанавливайте суммы отложенного налогового актива, погашенные в предыдущих отчетных периодах. Это позволит избежать проблем, которые могут возникнуть, если по итогам следующих отчетных периодов прибыль, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, будет уменьшаться.
В налоговом учете по итогам отчетных периодов сумма переносимого убытка может меняться в зависимости от величины полученной налогооблагаемой прибыли. Например, если налогооблагаемая прибыль за полугодие по сравнению с налогооблагаемой прибылью за I квартал уменьшится, то сумма переносимого убытка тоже снизится. Учитывая, что при составлении отчетности за I квартал отложенный налоговый актив с налогового убытка уже был списан в большей сумме, по итогам полугодия эту сумму целесообразно восстановить. Для этого следует сторнировать операции, сделанные по итогам предыдущего отчетного периода. А на отчетную дату списывать отложенный налоговый актив в размере убытка, который можно учесть в этом периоде.
Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива*
По итогам 2012 года ЗАО «Альфа» получило убыток:
- по данным бухучета – 100 000 руб.;
- по данным налогового учета – 100 000 руб.
По итогам I квартала 2013 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 200 000 руб.;
- по данным налогового учета – 200 000 руб.
По итогам II квартала 2013 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 50 000 руб.;
- по данным налогового учета – 50 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
31 декабря 2012 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – начислена сумма условного дохода за 2012 год;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
31 марта 2013 года:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. (200 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.
30 июня 2013 года:
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2013 года, равна 0 руб. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 10 000 руб. = 0 руб.
Текущий налог на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Контрольная проверка
При наличии постоянных и временных разниц сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма условного налога, скорректированная на величину постоянных (отложенных) налоговых обязательств и активов. Чтобы убедиться в том, что расчеты по налогу на прибыль в бухучете отражены верно, воспользуйтесь формулой:*
Текущий налог на прибыль |
= |
+ – |
Оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» |
+ – |
Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» |
+ – |
Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» |
+ – |
Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» |
Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно.
Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, равна величине условного налога (п. 21 ПБУ 18/02).
Подробно взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование балансовой и налогооблагаемой прибыли, представлена в таблице.
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга