При проведении камеральной налоговой проверки первичные документы не могут быть затребованы.
Если организация применяет льготы по налогам, то в ходе камеральной проверки налоговая инспекция может потребовать предоставить документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот, но лишь в тех случаях, когда организация действительно пользуется преимуществами, которых лишены другие налогоплательщики. Специальные правила налогообложения, которые распространяются на отдельные виды (группы) операций и которыми могут пользоваться любые категории плательщиков, льготами не признаются. Следовательно, требовать документы, подтверждающие обоснованность применения специальных общедоступных правил, налоговые инспекции не вправе.
В любом случае, для истребования документов инспекция должна направить в организацию требование. Запрашивать документы в устной форме (по телефону) инспекция не вправе.
Также в ходе камеральной налоговой проверки инспекция вправе потребовать устные пояснения от организации. Для этого она может направить в организацию уведомление о вызове для дачи необходимых пояснений. В уведомлении инспекция обязана подробно указать цель вызова организации. Налоговое законодательство не устанавливает никаких ограничений для инспекции в отношении их права вызова организации, в том числе для дачи устных пояснений.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация:Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке
Камеральная налоговая проверка начинается после того, как организация подаст в инспекцию декларацию (расчет). Ее проводят сотрудники налоговой инспекции, уполномоченные на это своими должностными обязанностями. Специального разрешения от руководителя налоговой инспекции на проведение камеральной проверки им не требуется.* Об этом говорится в пункте 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Налоговая инспекция проводит камеральную проверку на основе:
- налоговых деклараций (расчетов) и дополнительных документов, представленных организацией вместе с отчетностью;
- других документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.
Это следует из положений пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Требования инспекции
В ходе камеральной проверки налоговая инспекция может потребовать*:
1) у проверяемой организации:
- представить документы;
- представить письменные пояснения о выявленных ошибках (противоречиях) или устранить их;
- представить устные пояснения;
2) у контрагентов проверяемой организации и иных лиц (например, банков) - представить документы (сведения) о проверяемой организации.
Истребование документов
Потребовать у проверяемой организации представить документы налоговая инспекция может только в следующих случаях*:
- если организация подала налоговую отчетность без обязательных сопутствующих документов, то инспекция вправе потребовать эти документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть документы, подтверждающие обоснованность применения организацией нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ);
- если организация подала декларацию по НДС с суммой налога к возмещению, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть счета-фактуры поставщиков проверяемой организации (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- если в декларациях по НДС, поданных организацией и ее контрагентом, инспекция обнаружила противоречия и расхождения, которые свидетельствуют о занижении налоговой базы или завышении налогового вычета. В такой ситуации инспекция вправе потребовать счета-фактуры, первичные и другие документы, относящиеся к операциям, которые вызывают сомнения (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
- если организация подала отчетность по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, то инспекция вправе потребовать документы, которые являются основанием для начисления и уплаты этих налогов. Такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);
- если по истечении двух лет организация представила уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма убытка. В этом случае инспекция вправе потребовать первичные и другие документы, обосновывающие изменение показателей, а также аналитические регистры налогового учета (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
- если организация использует налоговые льготы в качестве участника регионального инвестиционного проекта. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие, что деятельность организации соответствует условиям того или иного регионального инвестиционного проекта (п. 12 ст. 88 НК РФ);
- если организация исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении доходов по ценным бумагам, которые выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность расчета и уплаты налога (п. 1 ст. 310.2 НК РФ);
- если организация применяет льготы по налогам, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Например, если организация применяет льготы по НДС, то инспекция может потребовать лицензию на ведение операций, освобожденных от НДС (при условии их лицензирования) (п. 6 ст. 149 НК РФ), документы, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также пояснения по вопросу использования той или иной льготы*.
Внимание: требуя документы, подтверждающие обоснованность льгот, налоговые инспекции должны применять понятие «льгота» именно в том смысле, который заложен в него пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса РФ. То есть требовать такие документы можно лишь в тех случаях, когда организация действительно пользуется преимуществами, которых лишены другие налогоплательщики*.
Специальные правила налогообложения, которые распространяются на отдельные виды (группы) операций и которыми могут пользоваться любые категории плательщиков, льготами не признаются. Следовательно, требовать документы, подтверждающие обоснованность применения специальных общедоступных правил, налоговые инспекции не вправе.
Поясним. В пункте 2 статьи 146 и статье 149 Налогового кодекса РФ приведен обширный перечень операций, которые освобождены от НДС. Однако признаки льгот есть далеко не у каждой из них*. Например, льготой считается освобождение, которым могут воспользоваться медицинские (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), образовательные (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ) или религиозные (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ) организации. В отношении этих операций налоговые инспекции могут требовать подтверждающие документы. А вот операции по предоставлению займов (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), реализации жилых помещений (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) или монет из драгоценных металлов (подп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ) льготными не признаются. При совершении этих операций НДС могут не платить любые организации. Следовательно, истребование каких-либо документов, подтверждающих право на освобождение в подобных операциях, не допускается*.
Такой вывод подтверждается пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмом Минфина России от 3 декабря 2014 г. № 03-07-15/61906.
Требовать в ходе камеральной проверки другие документы или указанные документы в иных случаях, не предусмотренных налоговым законодательством, инспекция не вправе (п. 7 ст. 88 НК РФ). В частности, если это прямо не допускается Налоговым кодексом, при проведении камеральной проверки не могут быть затребованы*:
- первичные документы (например, договоры, заключенные с покупателями и поставщиками, выписки банка и платежные поручения, подтверждающие оплату поставщикам, акты выполненных работ) (письмо Минфина России от 25 июля 2012 г № 03-02-08/65, постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 и от 11 ноября 2008 г. № 7307/08, подп. 1 и 3 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- регистры бухучета, бухгалтерская отчетность, расшифровки отдельных строк декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12, подп. 1 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- неофициальные отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие материалы, которые не являются первичными бухгалтерскими документами (подп. 4 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309).
По общему правилу все документы, необходимые для проверки налоговая инспекция запрашивает у организации:
- на бумаге в виде копий, заверенных подписью руководителя (другого уполномоченного на это лица) и печатью организации;
- в электронном виде (если документы, требуемые у организации, составляются в электронном виде по установленным форматам).
Об этом сказано в пункте 2 статьи 93 Налогового кодекса РФ
Оформление требования
Для истребования документов инспекция должна направить в организацию требование*. Его форма утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. Запрашивать документы в устной форме (по телефону) инспекция не вправе*.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ.
В требовании о представлении документов должно быть указано*:
- в соответствии с какой статьей истребуются документы;
- в какой срок должны быть представлены истребуемые документы;
- сведения об истребуемых документах (их наименования, реквизиты, период, к которому они относятся);
- полное и сокращенное наименование проверяемой организации, ее ИНН, КПП;
- конкретное мероприятие налогового контроля, в ходе которого истребуются документы (например, камеральная проверка по НДС за III квартал 2010 года).
Это следует из приложения 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.
Подписывает требование о представлении документов налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку (п. 1 ст. 93 НК РФ). Наличие печати налоговой инспекции на требовании не обязательно - в налоговом законодательстве нет соответствующего условия (ст. 93 НК РФ), в форме требования данный реквизит также не предусмотрен (приложение 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338).
Ответственность за непредставление документов
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов. Из выставленного инспекцией в ходе камеральной проверки требования неясно, какие именно документы нужно представить
Нет, не может.
В требовании о представлении документов должны быть указаны сведения об истребуемых документах: их наименования, реквизиты, период, к которому они относятся (приложение 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). То есть из требования должно быть понятно, какие именно документы нужно подать в налоговую инспекцию. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-02-07/1-348.
Если признаки запрашиваемых документов сформулированы в требовании нечетко и нельзя определить, какие именно документы следует представить, то привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования налоговая инспекция не может.
Подтверждает правомерность такого подхода многочисленная арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07, ФАС Московского округа от 16 ноября 2009 г. № КА-А40/11931-09, от 23 октября 2009 г. № КА-А40/11044-09, от 18 сентября 2009 г. № КА-А40/9264-09, от 4 сентября 2009 г. № КА-А41/8744-09, Центрального округа от 22 октября 2009 г. № А35-1222/09-С15, Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2009 г. № А19-993/09, от 2 сентября 2009 г. № А19-19148/08, Северо-Кавказского округа от 27 августа 2009 г. № А32-13466/2006-12/295, Дальневосточного округа от 10 августа 2009 г. № Ф03-3710/2009, Поволжского округа от 30 июня 2009 г. № А57-23578/2008, Западно-Сибирского округа от 13 мая 2009 г. № Ф04-2719/2009(5893-А46-42), от 19 февраля 2009 г. № Ф04-140/2009(19457-А45-46), Уральского округа от 22 января 2009 г. № Ф09-10416/08-С2).
Вызов в инспекцию
В ходе камеральной налоговой проверки инспекция также вправе потребовать устные пояснения от организации (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Для этого она может направить в организацию уведомление о вызове для дачи необходимых пояснений*. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. В уведомлении инспекция обязана подробно указать цель вызова организации (приложение 1 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). Налоговое законодательство не устанавливает никаких ограничений для инспекции в отношении их права вызова организации, в том числе для дачи устных пояснений* (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом вызов может быть направлен по телекоммуникационным каналам связи в Порядке, утвержденном приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/169.
Ответственность
Внимание: за неявку по вызову налоговой инспекции предусмотрена административная ответственность*. По заявлению инспекции суд может вынести предупреждение или оштрафовать должностных лиц организации (например, ее руководителя) на сумму от 2000 до 4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
18.05.2015г.
С уважением,
Светлана Волошина, эксперт Системы Главбух.
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,
ведущим экспертом Системы Главбух.