Отражение в бухучете рассматриваемых операций осуществляется в порядке приведенном в рекомендации.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении долевое строительство жилых домов
Отношения, возникающие при долевом строительстве жилых домов, регулируются Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Эти отношения осуществляются на основании договора участия в долевом строительстве, сторонами которого являются дольщик и застройщик (п. 2 ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).
Бухучет
Порядок отражения в бухучете застройщика долевого строительства жилых домов зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:
Строительство подрядным способом*
Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:
- на финансирование строительства;
- на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).
Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.
Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».
Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:
Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.
Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.
Расходы*
Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:
Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.
НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:
Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство «входной» НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.
Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:
Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен «входной» НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.
Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому«входной» НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.
Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты «входной» НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.
Доходы*
При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).
Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:
- фиксированная сумма;
- процент от долевого взноса;
- сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.
Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:
- застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
- сумма выручки может быть определена;
- застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.
Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:
- после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
- по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.
Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.
По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи* (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).*
Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.
При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.
Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.
Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.
Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:
Дебет76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.
Подробнее об этом см. Как отразить передачу объекта застройщиком при долевом строительстве жилых домов.
Если на часть квартир не нашлось дольщиков или застройщик изначально оставил часть квартир себе с целью их дальнейшей продажи, то в отношении таких квартир он является еще и инвестором. В такой ситуации доходом от реализации этих квартир будет выручка от продажи готовой продукции. Выручку отражайте по кредиту счета 90-1 в момент перехода к покупателю права собственности на квартиру (с учетом выполнения других условий для признания выручки в бухучете). При этом в учете сделайте записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка по договору купли-продажи квартиры;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира №...»
– списана себестоимость проданной квартиры;
Дебет 51 Кредит 62
– оплачена покупателем стоимость квартиры по договору купли-продажи.
Строительство собственными силами*
Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.
Расходы
Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):
Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69,70...)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.
Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда.
Строительство собственными силами
При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.
В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).
Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.
Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;
Дебет 08 Кредит 60 (10,70,69...)
– отражены затраты по строительству объекта;
Дебет 19 Кредит 60
– отражен «входной» НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);
Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;
Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.
На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;
Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.
Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:
Общая себестоимость квартир дольщиков |
= |
Себестоимость всего жилого дома |
? |
Общая площадь квартир дольщиков |
: |
Общая площадь всех квартир жилого дома |
Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
23.07.2014 г.
С уважением, Наталья Колосова,
Ваш персональный эксперт.