Как следует из ситуации, произошло уменьшение размера лизинговых платежей по соглашению сторон путем изменения условий договора. Значит, говорить об ошибке при определении первоначальной стоимости предмета лизинга и необходимости ее исправления в прошлых отчетных периодах не приходится. Факт изменения суммы, подлежащей уплате лизингодателю, следует отразить в учете на момент заключения дополнительного соглашения об уменьшении цены договора.
Бухгалтерский учет
Предмет лизинга относится к основным средствам и в нашем случае учитывается на счете 01 (субсчет «Основные средства, полученные в лизинг») на балансе лизингополучателя. На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства») отражается кредиторская задолженность по уплате лизинговых платежей и выкупной стоимости, из которых складываются фактические расходы лизингополучателя по приобретаемому в лизинг основному средству. Ведет ли изменение задолженности по лизинговым платежам к изменению первоначальной стоимости предмета лизинга? Вопрос неоднозначный.
Порядок изменения лизинговой цены не регламентирован
Отметим: уменьшение размера лизинговых платежей (общей суммы по договору) в документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, не определено.
ПБУ 6/01 содержит закрытый перечень причин изменения первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. А именно: случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14). В Положении ничего не сказано о том, что приведенные в данном пункте нормы не применяются к основным средствам, являющимся предметом лизинга. Следовательно, изменение суммы лизинговых платежей, произошедшее в связи с другими обстоятельствами, не должно привести к изменению первоначальной стоимости полученного по договору лизинга имущества.
Возможные решения
Итак, рассмотрим разные варианты действий организации-лизингополучателя.
Вариант I. Допускается возможность корректировки первоначальной стоимости. Основанием является то, что норма об изменении первоначальной стоимости относится только к тем основным средствам, которые уже принадлежат организации на праве собственности, и на предмет лизинга не распространяется.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Первоначальная же стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете должна формироваться исходя из фактических затрат организации на его приобретение, то есть исходя из общей суммы уплаченных лизинговых платежей (п. 7, 8 ПБУ 6/01).
А это означает, что до момента перехода права собственности на оборудование к лизингополучателю первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной. И она должна быть скорректирована в случае пересмотра размера лизинговых платежей (см. постановление ФАС Поволжского округа от 10 октября 2007 г. № А49-2697/2007). На дату подписания дополнительного соглашения к договору лизинга в бухгалтерском учете следует сделать запись (для приведенной ситуации):
Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства»
Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– уменьшена первоначальная стоимость основного средства в соответствии с изменением условий договора лизинга.
Здесь необходим перерасчет суммы амортизационных отчислений, подлежащих начислению, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости предмета лизинга.
Вариант II. Первоначальная стоимость основного средства (предмета лизинга) в данной ситуации изменению не подлежит.
По своей сущности уменьшение кредиторской задолженности лизингополучателя за имущество, которое по своему количеству и качеству осталось прежним, не изменило своих потребительских характеристик и срок лизинга, можно рассматривать как доход лизингополучателя в виде скидки со стоимости, установленной при заключении договора, или премии, выплаченной лизингодателем лизингополучателю. Отражают ее в составе прочих доходов. Однако, учитывая то, что этот доход связан с амортизируемым имуществом, его можно признать не сразу, а по мере амортизации предмета лизинга. На момент согласования уменьшения кредиторской задолженности по лизинговым платежам записывают:
Дебет 76 «Арендные обязательства»
Кредит 98 «Доходы будущих периодов»
– учтена общая величина снижения цены договора (суммы лизинговых платежей).
А далее ежемесячно в момент начисления амортизации признается доход в соответствующей части:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
– отражен доход от снижения цены договора лизинга.
И тот, и другой варианты не бесспорны. Какой из них выбрать – решать организации.
Налоговый учет
Здесь ситуация проще. Это объясняется тем, что лизингополучатель амортизирует налоговую стоимость предмета лизинга, определяемую лизингодателем по данным его налогового учета. То есть cведения о первоначальной стоимости предмета лизинга предоставляются лизингодателем. Основание – пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Указанная сумма изменениям не подвергалась, уменьшилась не она, а кредиторская задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам.
А вот в расходах лизингополучатель систематически должен признавать разницу между лизинговым платежом и суммой амортизационных отчислений по предмету лизинга, согласно требованиям подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, с момента снижения цены договора уменьшится разница между суммой лизингового платежа и признанной в расходах амортизацией. То есть лизингодатель сможет учесть в расходах меньшую сумму.