1. Да, верно. Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях. Подробно и пример см. 1.Рекомендация.
2. В данной ситуации имеет место предъявление санкции, т.е. неустойки в виде пени, организации за нарушение условий договора. Данную сумму (пени) нужно учесть в составе внереализационных расходов, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) (Подробно см. 2.Рекомендация). При расчете налога на прибыль каких бы то ни было ограничений или предельных норм для отражения в расходах санкций в виде пени нет. Также не имеет значения, начислены пени на основной долг по займу (кредиту) или только на не уплаченные по нему проценты.
Поэтому при расчете налога на прибыль должник может учесть неустойку в полном объеме в составе внереализационных расходов. Нормировать такие суммы не нужно. Делать это следует только в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Косвенно такая позиция подтверждается и Минфином России в письмах от 25 ноября 2013 г. № 03-03-06/2/50749 и от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/28. Подробно и пример см. 1,2.Рекомендация.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1.Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)
Ситуация: нужно ли учитывать в пределах норм сумму неустойки в виде процентов, уплаченных за несвоевременное погашение кредита и процентов по нему
Нет, не нужно.
Cанкции (штрафы, пени и неустойки) за нарушение условий кредитного договора не являются заимствованием или каким бы то ни было другим долговым обязательством. Это следует из определений неустойки (штрафа, пеней) в пункте 1 статьи 330 Гражданского кодекса РФ и долгового обязательства в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Неустойку можно учесть в составе внереализационных расходов, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При расчете налога на прибыль каких бы то ни было ограничений или предельных норм для отражения в расходах санкций в виде процентов нет. Также не имеет значения, начислены проценты на основной долг по займу (кредиту) или только на не уплаченные по нему проценты.
Поэтому при расчете налога на прибыль должник может учесть неустойку, в том числе выраженную в процентах, в полном объеме в составе внереализационных расходов. Нормировать такие суммы не нужно. Делать это следует только в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Косвенно такая позиция подтверждается и Минфином России в письмах от 25 ноября 2013 г. № 03-03-06/2/50749 и от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/28.
Внимание: следует отдельно рассматривать расходы в виде повышенных процентов и санкций.
В договоре, например, могут быть предусмотрены:
- увеличение размера процентов при соблюдении определенных условий договора (например, при проведении реструктуризации и предоставлении отсрочки по погашению задолженности);
- санкции (штрафы, пени, неустойки) за несвоевременное погашение обязательства.
По общему правилу повышенные проценты при расчете налога на прибыль следует нормировать согласно статье 269 Налогового кодекса РФ. Нормировать же санкции не нужно.
При определенных условиях санкции по договору могут быть переквалифицированы проверяющими в повышенные проценты. Как следствие, с сумм, превышающих предельную величину процентов, будет доначислен налог на прибыль. Такое может произойти, например, если по договору неустойка начисляется только на сумму кредита (займа), а на проценты по нему – нет. Также об этом могут свидетельствовать:
- недостаточная экономическая обоснованность займа (например, когда необходимости в привлечении дополнительных оборотных средств не было или размер процентов по нему не соответствует рыночной цене);
- взаимосвязанность действий сторон;
- перевод заемных средств сторонним организациям без погашения ими встречного требования (например, когда вся сумма заемных средств была переведена на фирму-однодневку, а поставки новых товаров, работ или услуг не было).
Предельная величина процентов
Если организация получила заем (кредит) на сопоставимых условиях, нужно рассчитать средний уровень процентов по сопоставимым долговым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Для этого воспользуйтесь формулой:
Средний уровень процентов по сопоставимым займам |
= |
Заем I |
? |
% по займу I |
+ |
Заем II |
? |
% по займу II |
+... + |
Заем N |
? |
% по займу N |
? |
100% |
||
Заем I + Заем II +... + Заем N |
||||||||||||||||
В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Необходимость пересчета данного показателя возникает в том квартале (месяце), в котором:
- ранее полученный организацией заем (кредит) перестает соответствовать критериям сопоставимости;
- новый заем (кредит), полученный организацией, соответствует критериям сопоставимости.
Если ни одного из указанных изменений в квартале (месяце) не происходит, пересчитывать средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/547.
Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам), определите так:
Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении |
= |
Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам |
? |
1,2 |
Если процентная ставка по предоставленному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, при расчете налога на прибыль включите в расходы всю начисленную сумму процентов. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Предельную величину ставки процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении |
= |
? |
1,8 |
–по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении |
= |
? |
0,8 |
Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.
По обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, в предельную величину процентов, учитываемую при налогообложении, входят не только проценты, но и суммовые разницы (абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины ставки процентов определите в зависимости от условий договора займа (кредита).
Если организация получила заем (кредит) под процентную ставку, размер которой не меняется, то примените ставку рефинансирования, действовавшую на дату фактического получения займа (кредита), независимо от даты заключения кредитного договора. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части. Такой порядок следует из абзаца 6 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664.
Если договор предусматривает изменение процентной ставки, примените ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264, от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).
Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Сумма процентов, учитываемая при расчете налога на прибыль |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
? |
? |
1,8 |
: |
365 (366) дней |
? |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Сумма процентов, учитываемая при расчете налога на прибыль |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
? |
? |
0,8 |
: |
365 (366) дней |
? |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
Использование в расчете фактического числа календарных дней в году (365/366 дней) подтверждает Минфин России в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.
Ситуация: какую ставку рефинансирования использовать при налоговом учете процентов, если по договору займа их размер зависит от ставки рефинансирования. В нарушение договора размер процентов не изменялся, хотя ставка рефинансирования снижалась
Для расчета предельного уровня процентов, которые можно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, используйте ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов (п. 1 ст. 269 НК РФ). При методе начисления такой датой признается последний день месяца отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ), при кассовом методе – дата фактической уплаты процентов (ст. 273 НК РФ).
Ставку рефинансирования, которая действовала на дату привлечения заемных средств, можно применять только в тех случаях, когда договор займа не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации договор займа содержал такое условие. И хотя фактически оно не выполнялось, при определении предельной суммы процентов для расчета налога на прибыль пользоваться ставкой рефинансирования, действовавшей на дату привлечения заемных средств, нельзя.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/453 и от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701.
Пример определения суммы процентов по кредитному договору для расчета налога на прибыль. По условиям договора процентная ставка меняется в зависимости от ставки рефинансирования. Организация применяет метод начисления и рассчитывает налог на прибыль поквартально
ЗАО «Альфа» 18 мая 2013 года получило в банке кредит на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 24 января 2014 года. Договором предусмотрено, что процентная ставка по кредиту меняется пропорционально изменениям ставки рефинансирования, произошедшим в период пользования заемными средствами. Однако в нарушение условий договора фактическая процентная ставка оставалась неизменной.
В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:
- ставка рефинансирования 8,25 процента;
- ставка по договору 20 процентов.
За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом.
В 2013 году:
- в мае – 2137 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 13 дн. : 365 дн.);
- в июне – 4932 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 30 дн. : 365 дн.);
- в июле – 5096 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 31 дн. : 365 дн.);
- в августе – 5096 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 31 дн. : 365 дн.);
- в сентябре – 4932 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 30 дн. : 365 дн.);
- в октябре – 5096 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 31 дн. : 365 дн.);
- в ноябре – 4932 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 30 дн. : 365 дн.);
- в декабре – 5096 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 31 дн. : 365 дн.).
В 2014 году:
– в январе 3945 руб. (300 000 руб. ? 20% ? 24 дн. : 365 дн.).
Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку за пользование кредитом, составила:
- в 2013 году – 37 317 руб. (2137 руб. + 4932 руб. + 5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб. + 5096 руб. + 4932 руб. + 5096 руб.);
- в 2014 году – 3945 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев. Расходы в виде процентов «Альфа» должна признавать в конце каждого месяца отчетного периода, а также на дату погашения кредита. При этом для расчета налога на прибыль сумма процентов определяется по ставкам рефинансирования, действовавшим на эти даты. Предельная величина ставки процентов, которая учитывается при расчете налога на прибыль за период с 18 мая 2013 года по 24 января 2014 года, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза.
Предельная величина процентов в целях расчета налога на прибыль определяется на конец каждого месяца отчетного периода. Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом.
В 2013 году:
- на 31 мая – 1587 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 13 дн.);
- на 30 июня – 3662 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 30 дн.);
- на 31 июля – 3784 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 31 дн.);
- на 31 августа – 3784 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 31 дн.);
- на 30 сентября – 3662 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 30 дн.);
- на 31 октября – 3784 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 31 дн.);
- на 30 ноября – 3662 руб. (300 000 руб. ? 8,25% ? 1,8 : 365 дн. ? 30 дн.);
- на 31 декабря – 3669 руб. (300 000 руб. ? 8% ? 1,8 : 365 дн. ? 31 дн.).
В 2014 году:
– на 24 января – 2841 руб. (300 000 руб. ? 8% ? 1,8 : 365 дн. ? 24 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет:
- в 2013 году – 27 594 руб. (1587 руб. + 3662 руб. + 3784 руб. + 3784 руб. + 3662 руб. + 3784 руб. + 3662 руб. + 3669 руб.);
- в I квартале 2014 года – 2841 руб.
Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна:
- за 2013 год – 9723 руб. (37 317 руб. – 27 594 руб.);
- за I квартал 2014 года – 1104 руб. (3945 руб. – 2841 руб.).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2.Рекомендация: Как выплатить и отразить в бухучете и при налогообложении санкции, предъявленные организации
Организации могут быть предъявлены санкции:
– за нарушение условий договора с контрагентом;
– за неуплату (несвоевременную уплату) налога в бюджет;
– в других случаях нарушения действующего законодательства (например, за административное правонарушение).
Виды санкций
За нарушение условий договора контрагент может потребовать от организации уплаты:
– неустойки (штрафа, пеней);
– процентов за просрочку исполнения, если организация не исполнила денежное обязательство или возможность взыскать проценты прямо предусмотрена в Гражданском кодексе РФ.
Об этом сказано в статьях 330 и 395 Гражданского кодекса РФ.
Одновременно взыскать и неустойку, и проценты по общему правилу нельзя. Однако исключения из этого правила могут быть установлены, например, в договоре с контрагентом. Об этом сказано в пункте 6 постановления Пленумов Верховного суда РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14.
Неустойка
Условие о неустойке может быть прописано в договоре (ст. 331 ГК РФ). Законодательно формы неустоек не определены. На практике применяют два вида неустоек:
– штрафы (устанавливаются в твердой сумме либо как процент от суммы договора);
– проценты или пени (начисляются за дни, когда обязательства по договору не выполнялись или выполнялись с нарушениями; конкретный размер пеней определяется договором).
ОСНО
При расчете налога на прибыль неустойку и проценты за просрочку включите в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При методе начисления дату признания расходов в виде неустоек и процентов за просрочку определите как дату признания долга либо вступления в законную силу решения суда о взыскании долга (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121, Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03–03–01–04/1/189). Признание должником долга могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить неустойку (проценты за просрочку). Например, письмо должника или акт сверки задолженностей между организациями (письма Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189, ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121).
При кассовом методе неустойку и проценты за просрочку включите в состав расходов в тот момент, когда они фактически уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении неустойки за просрочку исполнения денежного обязательства
28 марта ЗАО «Альфа» заключило договор займа с ОАО «Производственная фирма "Мастер"». По договору «Альфа» получила от «Мастера» денежный беспроцентный заем в размере 250 000 руб. Срок возврата займа – 30 июня. Денежные средства перечислены «Альфе» 31 марта.
По договору за несвоевременный возврат долга заемщик платит организации неустойку. Размер неустойки – 0,1 процента от суммы займа за каждый день просрочки.
Не получив долг вовремя, «Мастер» отправил претензию заемщику, но она осталась без удовлетворения. Поэтому организация обратилась в арбитражный суд. 9 июля суд вынес решение в пользу «Мастера». 11 июля «Альфа» вернула заем и выплатила неустойку.
Для учета операций по получению краткосрочных займов бухгалтер «Альфы» открыл к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчета:
– «Расчеты по срочной задолженности»;
– «Расчеты по просроченным займам (кредитам)».
В учете организации сделаны следующие проводки.
31 марта:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по срочной задолженности»
– 250 000 руб. – получен денежный заем.
30 июня:
Дебет 66 субсчет «Расчеты по срочной задолженности»
Кредит 66 субсчет «Расчеты по просроченным займам (кредитам)»
– 250 000 руб. – отражен перевод срочной задолженности в просроченную.
11 июля:
Дебет 91-2 Кредит 76-2
– 2750 руб. (250 000 руб. ? 0,1% ? 11 дн.) – начислена неустойка за нарушение срока возврата долга;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по просроченным займам (кредитам)» Кредит 51
– 250 000 руб. – возвращены заемные средства;
Дебет 76-2 Кредит 51
– 2750 руб. – выплачена неустойка.
Налог на прибыль «Альфа» платит ежемесячно, применяет метод начисления.
Фактически неустойка выплачена раньше, чем решение суда вступило в законную силу. Поэтому в налоговом учете ее сумму (2750 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов 11 июля.
Ситуация: считается ли для целей налогового учета расходов уплата санкций за нарушение условий договора их признанием контрагентом. Организация применяет метод начисления
Да, считается.
Санкции за нарушение договорных обязательств включите в состав расходов на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда о взыскании долга (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Контролирующие ведомства называют в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций:
– либо их фактическую уплату кредитору;
– либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить неустойку (проценты за просрочку).
Такой вывод следует из писем Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/616 и ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121.
Арбитражная практика подтверждает, что признание задолженности в целях налогового учета может подтверждаться как сообщениями о признании долга (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 18 апреля 2007 г. № А12-11544/06-С29), так и конклюдентными действиями (молчаливым согласием), свидетельствующими о признании долга. К числу таких действий относится оплата (частичная оплата) санкций должником (см., например, определение ВАС РФ от 22 июля 2010 г. № ВАС-9051/10, постановления ФАС Московского округа от 12 марта 2010 г. № КА-А41/1727-10, Поволжского округа от 29 января 2009 г. № А55-8550/2008).
Аналогичный подход применяется и в отношении учета доходов в виде признанных санкций за нарушение договорных обязательств (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Подробнее об этом см. Как взыскать и отразить в бухучете и при налогообложении санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса