Организации-заимодавцу не нужно корректировать доход при упрощенке исходя из рыночной процентной ставки за пользование денежными средствами.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация:Как оформить выдачу займа
Как составить договор займа
Договор займа обязательно составляйте в письменной форме. Это требование не нужно соблюдать, только когда взаймы дает один гражданин другому, а сумма не превышает 1000 руб. В этом случае договор может быть устным. Это следует из положений пункта 1 статьи 808 Гражданского кодекса РФ и абзаца 2 статьи 5 Закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ.
Заем можно выдать как деньгами, так и имуществом. Предмет займа пропишите в договоре.
Когда заем денежный, то по умолчанию заимодавец вправе рассчитывать на проценты. Их размер также важно установить в договоре. Если этого не сделать, то заемщик должен будет заплатить проценты по ставке рефинансирования, которая действует на дату возврата всего займа или его части. Стороны договорились о беспроцентном займе? Тогда это условие прямо пропишите в договоре. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса РФ.*
Если же заем выдаете имуществом, то он по умолчанию считается беспроцентным. Поэтому, планируя все же получать проценты, обязательно укажите на это в договоре и обозначьте их размер (абз. 3 п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Что еще важно: по займу, для которого предусмотрены проценты, укажите, как и когда их надо платить. Если этого не сделать, то заемщик должен будет выплачивать проценты ежемесячно, пока полностью не погасит долг (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2. Ситуация: должна ли организация рассчитать и перечислить НДФЛ с материальной выгоды, выдав беспроцентный заем индивидуальному предпринимателю, который применяет общий режим или упрощенку
Да, должна. И вот почему.
На общей системе граждане-предприниматели платят НДФЛ по правилам главы 23 Налогового кодекса РФ. На упрощенке они освобождены от уплаты этого налога, но только по доходам, полученным от предпринимательской деятельности и облагаемым по ставке 13 процентов (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом предприниматели самостоятельно платят налоги только с доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Однако экономию на процентах по займам (кредитам) как вид деятельности рассматривать нельзя – это просто доход в виде материальной выгоды. Причем доход, облагаемый НДФЛ по ставкам 35 или 30 процентов (подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 212, п. 2 и 3 ст. 224 НК РФ). Таким образом, независимо от того, какую систему налогообложения применяет предприниматель – общую или упрощенку, у него возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды.*
Как правило, НДФЛ из дохода удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент. В данном случае источником дохода предпринимателя будет организация-заимодавец. Поэтому она должна самостоятельно рассчитать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды. Сумму налога определите на день погашения (частичного погашения) займа.*
Если никаких других выплат предпринимателю нет и удержать НДФЛ невозможно, то до 1 февраля следующего года необходимо уведомить предпринимателя и налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога. Такой порядок следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 24, абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 212 и пунктов 1–7 статьи 226 Налогового кодекса РФ. В этом случае предпринимателю надо будет уплатить НДФЛ самостоятельно. Это следует из пункта 6 статьи 227, пункта 4 статьи 228 и пункта 1 статьи 229 Налогового кодекса РФ.
На практике вместо денег покупателю может быть предоставлен коммерческий кредит с отсрочкой либо рассрочкой платежа. Согласно официальной позиции ФНС России, договор с условиями отсрочки или рассрочки оплаты следует оценивать как предоставление беспроцентного займа. Поэтому гражданин должен будет заплатить НДФЛ с дохода от экономии на процентах. Такое мнение изложено в письме ФНС России от 4 марта 2014 г. № ГД-4-3/3665.
Из рекомендации «Как учесть при налогообложении выдачу займа. Организация применяет специальный налоговый режим»
Андрей Кизимов,
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
3. Ситуация: признаются ли контролируемыми сделки между двумя российскими взаимозависимыми организациями, одна из которых применяет упрощенку
Да, признаются, если суммарный годовой доход по этим сделкам превышает установленные стоимостные ограничения.
По общему правилу сделки между двумя взаимозависимыми организациями, одна из которых освобождена от уплаты налога на прибыль, признаются контролируемыми, если годовой суммарный доход по таким сделкам превышает 60 млн руб. Это следует из положений подпункта 4 пункта 2 и пункта 3 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. При этом под суммарным годовым доходом следует понимать доходы обоих контрагентов по всем сделкам, совершенным этими лицами друг с другом за год. Для организаций на упрощенке это возможно, если, например, доход от реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимому контрагенту составит 50 млн руб., а стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у этого контрагента, – 20 млн руб. О совершении таких сделок каждый из их участников обязан информировать налоговую службу (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).
В то же время если сумма доходов, полученных организацией на упрощенке, превысит 60 млн руб. (без учета коэффициента-дефлятора), то она потеряет право применять спецрежим и должна будет перейти на общую систему налогообложения. В этом случае оценивать контролируемость сделок нужно по другому критерию. Сделки между взаимозависимыми организациями – плательщиками налога на прибыль признаются контролируемыми, если суммарный годовой доход по ним превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации информировать налоговую службу о совершении контролируемых сделок нужно в следующем порядке:
1) организация на упрощенке сохранила за собой право применять спецрежим до конца года. То есть величина полученных ею доходов за 2014 год не превысила 64 020 000 руб. В этом случае сообщать о контролируемых сделках нужно, если суммарный годовой доход по ним превысил 60 млн руб. Например, если доход от реализации товаров зависимому контрагенту составил 40 млн руб., а стоимость товаров, приобретенных у этого же контрагента, составила 21 млн руб.;
2) организация на упрощенке утратила право на применение спецрежима. В этом случае возможны два варианта:
- если суммарный годовой доход по сделкам между взаимозависимыми организациями превысил 1 млрд руб., информировать налоговую службу нужно обо всех сделках, совершенных между взаимозависимыми лицами за календарный год (включая сделки, совершенные в периоде применения упрощенки);
- если суммарный годовой доход по сделкам между взаимозависимыми организациями не превысил 1 млрд руб., информировать налоговую службу нужно только о тех сделках, которые были совершены в периоде применения упрощенки. Например, в первом полугодии организация на упрощенке реализовала товары взаимозависимому контрагенту на сумму 50 млн руб. В том же периоде она приобрела у этого контрагента товары стоимостью 40 млн руб. То есть суммарный доход по сделкам за полугодие с взаимозависимым лицом превысил 60 млн руб. За девять месяцев общий объем доходов организации нарастающим итогом с начала года превысил 64 020 000 руб. При этом объем выручки от реализации товаров взаимозависимому контрагенту достиг 170 млн руб., а стоимость приобретенных у него товаров составила 155 млн руб. В таких условиях с начала III квартала организация теряет право на применение упрощенки и при формировании уведомлений о контролируемых сделках должна ориентироваться на миллиардный стоимостной критерий. Однако о сделках с взаимозависимым контрагентом, которые были совершены в первом полугодии (суммарный доход 90 млн руб.), организация должна проинформировать налоговую службу независимо от того, достигнет ли годовой суммарный доход 1 млрд руб.
Следует отметить, что использование в контролируемых сделках цен, не соответствующих рыночному уровню, может повлечь за собой дополнительное начисление налогов. При этом доначислены могут быть только те налоги, которые названы в пункте 4 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ: НДС, НДПИ, налог на прибыль и НДФЛ. Поскольку единого налога при упрощенке в этом перечне нет, при занижении цены сделки пересчет налоговой базы у участника, применяющего упрощенку, не производится.*
Из рекомендации «Как проводится проверка правильности ценообразования для целей налогообложения»
Андрей Кизимов,
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
4. Статья:Как выгоднее профинансировать «дочку» — выдать беспроцентный заем или простить проценты по возмездному займу
Выдача беспроцентного займа | Предоставление процентного займа с последующим прощением долга по процентам |
Выдача займа | |
+ Гражданское законодательство разрешает предоставлять как процентный, так и беспроцентный заем. Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ заимодавец вправе получить проценты по выданному займу, если иное не установлено договором. Если же стороны в договоре прямо предусмотрели условие об отсутствии процентов, то такая сделка также соответствует закону. | |
+ При исчислении налога на прибыль стороны не учитывают доходы и расходы в виде суммы предоставляемого займа. Нормы НК РФ прямо предусматривают, что при передаче заемных средств у заимодавца не возникает расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ), а у заемщика полученные денежные средства не учитываются в налогооблагаемых доходах (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). | |
Начисление процентов | |
+ У заимодавца отсутствуют доходы в виде процентов. Поскольку по условиям договора проценты на сумму займа не начисляются, то экономическая выгода в виде полученных процентов не возникает. Следовательно, нет оснований для признания дохода (ст. 41 НК РФ) и база по налогу на прибыль не увеличивается. | – Начисленные проценты признаются доходом заимодавца. В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ заимодавец обязан отразить доход в виде начисленных процентов. При применении метода начисления такой доход признается на последнее число каждого месяца. Если же договор был прекращен до истечения отчетного периода (долговое обязательство погашено), то проценты начисляются на дату прекращения действия договора или погашения обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). |
+ Заимодавец-«упрощенец» не признает доходы. По аналогии с компаниями на общем режиме плательщики «упрощенного» налога при выдаче беспроцентного займа не получают налогового дохода (ст. 41 НК РФ).* | + Заимодавец на «упрощенке» не учитывает в доходах начисленные проценты. Организации и предприниматели, применяющие УСН, учитывают доходы и расходы по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно в отличие от компаний, использующих метод начисления, «упрощенцы» не признают доходы в виде процентов до момента их фактического получения на расчетный счет или в кассу. |
– У заемщика отсутствуют расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Договором беспроцентного займа не предусмотрено начисление процентов. Следовательно, организации, получившей беспроцентный заем, нечего будет учитывать в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. | + Заемщик уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных процентов. Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 365 НК РФ). Но только в пределах, установленных статьей 269 НК РФ. |
– У заемщика на «упрощенке» не возникают расходы. По общему правилу заемщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но поскольку договор имеет беспроцентный характер, то соответственно и расходов у заемщика не возникает. | – Заемщик на «упрощенке» не признает в расходах сумму невыплаченных процентов. Поскольку плательщики «упрощенного» налога применяют кассовый метод, они включают проценты по договору займа в состав расходов непосредственно в момент их фактической уплаты заимодавцу (п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ). Так как в рассматриваемом случае заемщик фактически не выплачивает проценты, он не вправе включать их и в расходы при расчете «упрощенного» налога, даже если в бухучете такие проценты были начислены. |
– Контролеры могут доначислить Заимодавцу налог на прибыль с суммы процентов по займу, рассчитанной исходя из рыночного уровня цен. Если организация выдала беспроцентный заем взаимозависимой компании и налоговики установят, что в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами выдаются займы под определенный договором процент, то это может стать основанием для доначисления заимодавцу внереализационного дохода1. На возможность применения пункта 1 статьи 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа, в частности, указало финансовое ведомство в письмах от 18.07.12 № 03-01-18/5-97 и от 25.11.11 № 03-01-07/5-12. Такая же логика действует и в том случае, если договор займа предусматривает крайне низкий процент. Поскольку возмездность договора еще не означает соответствие цен по сделке рыночным. Вместе с тем риск доначислений можно считать незначительным, поскольку контроль над ценами осуществляется исключительно в отношении контролируемых сделок при достижении определенной суммы дохода по сделке (ст. 105.14 и 105.17 НК РФ). Однако в отношении беспроцентных займов или займов под очень низкий процент доход фактически отсутствует. Поэтому контроль возможен только в совокупности с иными сделками, подпадающими под понятие контролируемых, которые заключены между заимодавцем и заемщиком. |
|
– Заимодавцу рискованно учитывать проценты по кредиту, за счет которого был выдан беспроцентный заем. Достаточно часто компания выдает беспроцентный заем не из собственных средств, а за счет привлеченных (кредитных). Налоговики на местах указывают на неправомерность учета процентов по кредиту в составе расходов в этом случае (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.05 № 20-12/12463). Некоторые арбитражные суды соглашаются с контролерами, усматривая в такой сделке получение необоснованной налоговой выгоды заимодавцем (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.03.11 № А28-5351/2010 и Московского от 06.05.09 № КА-А40/2336-09 округов). Но все-таки большинство арбитражных судов признают правомерность учета процентов по кредиту в расходах, несмотря на то что кредитные средства потрачены на выдачу беспроцентного займа. В частности, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что расходы в виде процентов направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта, поскольку беспроцентный заем был предоставлен именно для этих целей (постановление от 19.01.2011 № Ф09-11444/10-С3). ФАС Поволжского округа также поддержал организацию, признавшую в налоговых расходах проценты по займу, средства которого бесплатно были переданы дочерней компании в целях своевременного обеспечения сырьем (постановление от 22.09.11 № А72-9216/2010). |
– Если компания выдает заем за счет ранее привлеченных средств под более высокий процент, то есть риск спора с проверяющими. В случае если процент по привлеченным средствам превышает процент по выданному займу, налоговики могут прийти к выводу, что целью привлечения заемных средств было получение необоснованной налоговой выгоды, и отказать в признании расходов в виде процентов по полученному займу. Как правило, в суде компаниям удается защитить правомерность учета таких расходов (постановления ФАС Поволжского от 04.08.11 № А12-22102/2010 и Московского от 23.12.10 № КА-А40/15995-10 округов). Однако есть дело, в котором суд поддержал контролеров в ситуации, когда заем под более низкий процент проверяемая компания предоставила взаимозависимым лицам. Именно факт аффилированности убедил арбитров в незаконных действиях налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 № А40-1037/11-99-5). |
Возврат займа | |
+ При возврате займа у сторон отсутствуют доходы и расходы в виде суммы займа. У заемщика не возникают налоговые расходы на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, а у заимодавца отсутствуют налогооблагаемые доходы в виде возвращенного займа в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. | |
+ У заемщика не возникает налоговый доход в виде материальной выгоды. Налоговый кодекс не содержит положений, в соответствии с которыми при получении беспроцентного займа у компании-заемщика возникает материальная выгода от экономии на процентах, которая увеличивает ее доходы, подлежащие налогообложению. По мнению Минфина России, в этом случае налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает (письма от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 и от 14.07.09 № 03-03-06/1/465). Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.11 № 16-15/093520@). Вместе с тем инспекторы на местах не всегда соглашаются с таким подходом. Ведь пункт 8 статьи 250 НК РФ признает внереализационными доходами стоимость услуг, полученных безвозмездно. На основании этой нормы проверяющие доначисляют заемщику доход, полагая, что он получил безвозмездно оказанную услугу. Однако арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что взаимоотношения по договору займа не являются отношениями, связанными с оказанием услуг (постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.04 № 3009/04ФАС, ФАС Московского от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 и Северо-Западного от 18.10.07 № А56-4688/2007 округов). Учитывая, что более свежая судебная практика по этому вопросу отсутствует, споров с налоговыми органами о возникновении материальной выгоды у юрлица, скорее всего, не возникнет. |
– У заемщика возникает налоговый доход в размере прощенных процентов. В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ заемщик обязан признать внереализационный доход на сумму списанной кредиторской задолженности в виде процентов.
– Заимодавцу рискованно учитывать в расходах сумму прощенных процентов. Финансовое ведомство против учета в налоговых расходах суммы процентов, прощеных по договору займа, по причине необоснованности таких затрат (письма Минфина России от 18.03.11 № 03-03-06/1/147 и от 21.08.09 № 03-03-06/1/541).
– У заемщика на «упрощенке» возникает доход в виде прощенного долга, при этом расход в виде начисленных процентов признавать рискованно. Заемщик, применяющий «упрощенку», признает доход в виде суммы списанного долга по процентам (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ). – Заимодавец, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает прощенный долг в составе доходов. Основание — тот факт, что в момент прощения долга обязательства заемщика прекращаются, что признается их оплатой (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом списать сумму прощенной задолженности в расходы, учитываемые при налогообложении, заимодавец не может. Ведь такой расход не предусмотрен в закрытом перечне, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. |
Журнал «Российский налоговый курьер» № 23, Декабрь 2012