Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Сотрудники принесут вам новые СНИЛС

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Доходы фирмы

1 января 2009 25 просмотров

СДЕЛКА 1. Производство с длительным технологическим циклом

По общему правилу выручка от реализации работ признается в момент передачи их результатов заказчику. То есть после того, как заказчик подписал акт сдачи-приемки работ. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Оно следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Однако для налогового учета есть одно исключение.

Речь идет о производстве работ или услуг с длительным технологическим циклом. Если такие договоры не предусматривают поэтапную сдачу работ, доход признается в особом порядке. Организация должна самостоятельно распределить сумму дохода между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока договора. Так гласит пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Но прежде давайте разберемся, что такое производство с длительным циклом. В пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ написано, что это работы, которые продолжаются более одного налогового периода. Казалось бы, речь идет о работах, которые длятся свыше одного года. Ведь налоговый период для налога на прибыль - календарный год. Но Минфин России, к сожалению, занял иную позицию, которая на сегодняшний день успешно применяется налоговыми инспекторами. По мнению чиновников, работы с длительным циклом производства - это работы, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды. При этом сама длительность договора в днях не имеет значения. Так разъяснил Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160.

Любой договор на выполнение работ или услуг, который перейдет на следующий календарный год, налоговая инспекция будет считать договором с длительным технологическим циклом. Даже если он, к примеру, начался 10 декабря 2008 года, а закончился 10 января 2009 года.

Не все судьи готовы согласиться с таким подходом.

И сейчас уже начинает формироваться арбитражная практика, которая признает договорами с длительным циклом производства те договоры, которые длятся более одного года. Однако говорить о том, что суд по этому вопросу на сто процентов вас поддержит, пока не приходится. Риски проиграть налоговый спор у организаций по-прежнему высоки.

Инспекцию интересует не дата заключения договора, а дата начала работ по договору. Как правило, срок начала работ прописывается в договоре отдельным условием (Пункт 1 статьи 708 Гражданского кодекса РФ).

Если же в договоре он не указан, тогда датой начала работ признается дата подписания договора.

Это важно учитывать, когда вы заключаете договор в конце года, например в декабре. Допустим, вы заключили договор 20 декабря 2008 года. Если при этом в договоре у вас указан срок начала работ, к примеру, 10 января 2009 года, то однозначно под договор с длительным циклом вы не попадете. При условии, конечно, что работы по договору будут завершены тоже в 2009 году. Главное здесь, чтобы затраты по договору не списывались до даты начала работ, то есть до 10 января 2009 года. Этот момент инспекторы обязательно проверят.

- Договор поставки может признаваться договором с длительным циклом? 
- Нет, договор поставки к таким договорам не относится. Когда речь идет о договоре с длительным циклом производства, то имеется в виду договор на выполнение работ или оказание услуг. Как правило, это договоры на выполнение научно-исследовательских, проектно-конструкторских, строительных работ, маркетинговых услуг. Причем, обратите внимание, по этому договору должна быть выполнена одна работа или услуга, а не повторяющиеся работы, услуги в течение длительного периода.

Теперь как распределять доход по договору с длительным циклом производства, который не предусматривает поэтапную сдачу работ. Как я уже говорила, доход распределяется между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор. При этом Минфин России предлагает два способа (Письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160).

Первый - доход распределяется равномерно. То есть договорную стоимость вы делите пропорционально длительности договора в днях. Второй способ - доход распределяется пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Фактические расходы за период вы делите на сумму расходов, предусмотренных в смете, и умножаете на сумму договора. Получаете сумму выручки, которую нужно признать в данном отчетном периоде.

Можно использовать и любой другой метод, если он экономически обоснован. Методику распределения дохода нужно закрепить в учетной политике для налогового учета.

Таким образом, картинка учета доходов по договору с длительным циклом у вас должна быть примерно следующая.

Предположим, в сентябре 2008 года вы заключили договор на выполнение опытно-контрукторской работы на общую сумму 4 млн рублей. В феврале 2009 года работы по нему должны быть завершены и переданы заказчику. Поэтапная сдача работ по договору не предусмотрена.

Первый отчетный период, который попал в срок договора, - 9 месяцев 2008 года. Значит, на 30 сентября 2008 года в налоговом учете вы должны признать часть дохода по договору. Допустим, в вашей учетной политике записано, что доходы по договорам с длительным циклом распределяются пропорционально доле фактических затрат в общей сумме сметы. И вы посчитали, что на сентябрь приходится 500 тыс. рублей. Значит, в сентябре вы должны были включить эти 500 тыс. рублей в состав выручки для расчета налога на прибыль. Расчеты при этом оформляются бухгалтерской справкой.

В бухучете до завершения договора нет никаких проводок, никакой реализации. Доход возникает только в налоговом учете.

Если налог на прибыль вы считаете раз в квартал, то следующая отчетная дата - 31 декабря 2008 года. Определили сумму договора, которая приходится на октябрь - декабрь 2008 года. Пусть она равна 2 млн рублей. Включили ее в выручку на конец декабря 2008 года.

Далее в феврале 2009 года вы подписываете акт сдачи-приемки работ по договору. В акте указывается общая сумма договора - 4 млн рублей. В налоговом учете в феврале у вас войдут в доход оставшиеся 1,5 млн рублей.

А в бухучете на момент завершения договора вы показываете выручку в полной сумме - 4 млн рублей.

Проверяются договоры с длительным циклом очень просто. Предположим, инспектор попросил вас предоставить ему все договоры по выполнению работ или услуг, которые были закрыты в 2008 году. Из них он выбирает те, которые были начаты до 2008 года, например в 2007 году. По каждому такому договору берет акт сдачи-приемки работ. И сравнивает общую сумму доходов по акту с суммой выручки по договору, которая была признана в налоговом учете в этом месяце. Если суммы совпадают, значит в 2007 году вы доход по этому договору не признавали. Иначе сумма дохода в месяце завершения договора была бы меньше, чем в акте. А дальше инспектор даже не будет поднимать 2007 год. Он сам по длительности договора рассчитает сумму дохода, которая должна относиться к 2007 году, и доначислит налог на прибыль. Это будет недоимка. При этом вы должны понимать, что в 2007 году под эту выручку вы могли бы списать часть прямых расходов по договору. Инспектор за вас это делать не станет. Он рассчитает недоимку только исходя из дохода. А кроме того, начислит штраф и пени.

Налоговая инспекция сейчас проверяет такие договоры у всех. Их весьма интересует откуда возникают доходы фирмы. Поэтому будьте внимательнее. Как показывает практика, зачастую бухгалтеры даже не подозревают, что доходы по таким вот переходящим на следующий год договорам надо распределять.

- Скажите, а во время «камералки» могут проверить такие договоры с длительным циклом производства?
- Инспекция может запросить папку с договорами и во время камеральной проверки. Хотя все прекрасно знают, что это нарушение. Но выбор у организации здесь не велик. Либо вы несете папку, либо ждете штрафа, либо идете в суд и доказываете, что налоговая инспекция превысила свои полномочия.

- Что значит поэтапная сдача работ?
- Поэтапная сдача работ означает, что договором предусмотрен хотя бы один промежуточный этап. При этом никаких требований к длительности этапов нет. Например, у вас договор заключен на два года. И в договоре прописано, что он выполняется в два этапа - один этап длительностью полгода, второй этап длительностью полтора года. Разделение на этапы может быть достаточно условным. Но даже двух этапов в договоре с длительным циклом производства достаточно, чтобы не применять специальную норму по распределению дохода. Для таких договоров действует обычный порядок признания доходов и расходов. Бухучет и налоговый учет будут совпадать. Поэтому всегда проще предусмотреть хотя бы один промежуточный этап в договоре.

СДЕЛКА 2. Продажа недвижимого имущества

Доходы фирмы, а точнее, еще один вид сделок приносящих доход, которые тщательно проверяют инспекторы, - продажа недвижимости. Здесь у организации тоже могут возникнуть проблемы из-за несвоевременного признания дохода.

Допустим, вы продаете здание. Заключаете договор купли-продажи. Затем передаете здание покупателю по акту приема-передачи. Вы сами или покупатель подаете документы на государственную регистрацию права собственности на здание. И, наконец, покупатель получает свидетельство о праве собственности на эту недвижимость.

Как видите, по этой сделке оформляется несколько разных документов, и соответственно у вас будет несколько разных дат. В какой момент нужно признавать выручку от реализации?

С бухгалтерским учетом здесь все понятно. Выручка от реализации признается в момент перехода права собственности (Подпункт «г» пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

А значит, на счетах бухучета она отражается только по факту госрегистрации, не раньше. Ведь формально до того момента, пока покупатель не получит свидетельство о праве собственности на здание, собственником остаетесь вы.

Казалось бы, в налоговом учете доход тоже должен признаваться по факту госрегистрации. Это прямо следует из статей 271 и 39 Налогового кодекса РФ. В пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ сказано, что выручка признается на дату реализации, которая определяется в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ. По пункту 1 этой статьи дата реализации - это передача права собственности. А по сделкам с недвижимостью передача права собственности происходит только в момент госрегистрации.

Однако у Минфина России и налоговых органов иной подход. Они считают, что продавец должен признать доход и заплатить налог на прибыль, когда недвижимость передана покупателю по акту приема-передачи и документы поданы на госрегистрацию (Письма Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03- 04/1/554, от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733).

Налоговые органы таким подходом руководствуются всегда. Поэтому, если вы оттянете признание выручки в налоговом учете на дату госрегистрации, у вас однозначно будут проблемы. Вам доначислят налоги на дату подачи документов на госрегистрацию.

- Как быть, если регистрационная палата отказала в регистрации перехода права собственности и вернула документы? Подавать уточненные декларации?
- В этом случае поступают следующим образом. Если можно исправить документы и снова подать на госрегистрацию, то в учете все оставляете как есть. Если сделка расторгается, вы можете подать уточненные декларации. Поскольку выручку нужно будет из состава доходов убрать. Ведь в итоге недвижимость осталась в собственности вашей фирмы.

СДЕЛКА 3. Безвозмездное пользование имуществом

Если ваша фирма безвозмездно пользуется чужим имуществом, не забудьте отразить в учете доход. Поскольку для целей налогообложения прибыли считается, что вы получили безвозмездно имущественное право. А доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав включаются в состав внереализационных доходов. Основание - норма пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Так разъясняет Минфин России, в частности, в письме от 4 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/77.

Поэтому налоговая инспекция обязательно проверит, включили вы доход от безвозмездного пользования в налоговую базу по прибыли или нет.

В этой связи хотелось бы обратить ваше внимание на весьма распространенную ошибку, которую допускают организации.

У нас есть норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Она позволяет при определенных условиях не облагать налогом на прибыль доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от учредителя с долей в уставном капитале более 50 процентов. Некоторые бухгалтеры полагают, что эту льготу можно применить и в том случае, если организация получила от учредителя имущество в безвозмездное пользование. Это заблуждение. В отношении безвозмездно полученных работ, услуг, имущественных прав никаких льгот в главе 25 Налогового кодекса РФ нет. Такие доходы должны облагаться налогом на прибыль.

Например: Учредитель организовал новую фирму и бесплатно выделил ей комнату в своем офисе. Поскольку у фирмы пока нет денег, чтобы арендовать собственный офис. Получается, что фирма безвозмездно пользуется имуществом учредителя, доля которого в уставном капитале более 50 процентов. При этом у нее возникает внереализационный доход, который равен сумме арендной платы за такую комнату. Такой доход нужно определять ежемесячно и включать в базу по налогу на прибыль исходя из рыночной цены.

С такой точкой зрения согласны и судьи. По мнению Президиума ВАС РФ, при безвозмездном пользовании чужим имуществом у организации возникает доход, который облагается налогом на прибыль (Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

При этом доход оценивается исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ. В письме № 03-03-06/1/77 Минфин России уточнил, что правила статьи 40 кодекса применяются также и при оценке имущественного права.

Инспекторы ищут безвозмездное пользование везде и находят даже там, где его нет. Ярким примером может послужить письмо УФНС по г. Москве от 30 июня 2008 г. № 20-12/061156. Это ответ на частный запрос организации. Суть его в следующем. Организация заключила договор с оператором сотовой связи, приобрела сим-карты и выдала их сотрудникам. Сотрудники вставили сим-карты в свои личные мобильные телефоны, чтобы пользоваться мобильной связью в служебных целях. И организация задала вопрос, может ли она в этом случае учитывать расходы на услуги связи? Налоговики ответили, что можно. Главное, чтобы расходы были документально подтверждены и обоснованы.

Интересен последний абзац письма. В нем сказано, что поскольку организация получила в безвозмездное пользование личные телефоны сотрудников, у нее возникает внереализационный доход.

Когда сотрудник вставляет служебную сим-карту в свой личный телефон, то организация никаких прав на этот телефон не получает. Все права пользования телефоном остаются у сотрудника. А поскольку у организации прав на это имущество нет, то и дохода от безвозмездного пользования в таком случае быть не может.

Тем не менее на практике налоговики считают такой доход. Особенно если фирма списывает услуги сотовой связи, а сотовых телефонов у нее на учете нет.

Чтобы избежать доначислений по налогу на прибыль? Писать жалобу в УФНС по г. Москве не имеет смысла, поскольку они сами написали это письмо. Можно заключить с каждым сотрудником договор аренды телефона. Размер арендной платы будет смешной. Но при этом ее нужно будет включать в базу по НДФЛ отдельно по каждому такому сотруднику. То есть для бухгалтера это выливается в учет доходов физлиц.

Проще всего организации купить не только сим-карты, но и какие-нибудь дешевые мобильные телефоны и выдать своим сотрудникам. Тогда никаких претензий у налоговых инспекторов не будет.

Комментарий редакции

С 2009 года в суд только через налоговую

С 1 января этого года вступил в силу досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Это означает, что, прежде чем обжаловать вступившее в силу решение налоговой инспекции по итогам проверки в арбитражный суд, организации придется обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган, то есть в УФНС. Такова новая норма пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ. Она применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года. Решение по жалобе вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение месяца. Если от налоговой инспекции потребуются дополнительные документы, то срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. До 2009 года организация могла обжаловать вступившее в силу решение налоговой одновременно и в суде, и в вышестоящем налоговом органе. До того как решение по результатам налоговой проверки вступит в силу, организация вправе подать апелляционную жалобу в УФНС. На это дается 10 рабочих дней со дня вручения решения.

Вопросы после лекции

Наша организация получила беспроцентный заем от дружественной компании. Должны ли мы признавать доход в виде экономии на процентах по пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ?

Никаких доходов в случае беспроцентных займов не возникает. Пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ здесь не применяется. Это подтверждает позиция Президиума ВАС РФ, высказанная в постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/04. Кроме того, это подтверждают и официальные разъяснения Минфина России. Вы можете посмотреть, например, письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245. В нем сказано: ни статья 40, ни статья 250 Налогового кодекса РФ не содержат информацию об оценке дохода в виде экономической выгоды по договору беспроцентного займа. А поскольку порядок оценки такого дохода главой 25 Налогового кодекса РФ не установлен, то экономическая выгода от экономии на процентах в доходах не учитывается.

Мы продаем землю. Нужно ли нам как-то подтверждать дату подачи документов на регистрацию?

На дату подачи документов на госрегистрацию права собственности вы признаете доход от реализации в налоговом учете. Поэтому, безусловно, факт подачи документов на госрегистрацию нужно подтвердить документально. Когда подаются документы, то выдают расписки о приеме документов. Если документы на регистрацию подает покупатель, договоритесь, чтобы он сразу передал вам копию расписки по факсу. На основании этой копии вы отразите выручку. Тогда к вам никаких претензий со стороны налоговой инспекции не будет. А в противном случае они возникнут обязательно.

Как учитывать доходы по договору с длительным циклом производства. Как учитываются расходы по таким договорам в налоговом учете?

Расходы по договорам с длительным циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, вы признаете в том же порядке, что и доходы. Косвенные расходы списываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Что касается прямых затрат, то по общему правилу они учитываются в составе незавершенного производства до момента сдачи работ заказчику. Но когда применяется такой специальный порядок признания доходов, то и прямые расходы по договору нужно признавать на конец каждого отчетного периода. Получается, что по договорам с длительным циклом незавершенного производства в налоговом учете в принципе нет. Так как прямые расходы списываются каждый отчетный период.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка