Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Готовимся к налоговой проверке по ЕСН

11 августа 2006 4913 просмотров

, шеф-редактор интернет-проектов журнала «Главбух»

В распоряжении редакции оказались методические разъяснения ФНС России, которыми налоговики руководствуются при выездной проверке ЕСН. Судя по документу, инспекторы подходят к проверке соцналога особо тщательно. Они анализируют данные бухгалтерского учета, первичные документы, регистры и даже сведения, попавшие в декларацию по налогу на прибыль, справки сотрудников по НДФЛ и расчетную ведомость ФСС России.

Однако не все документы, перечисленные в методичке, инспекторы имеют право требовать. И не за любые ошибки и расхождения в документах налоговики могут оштрафовать. Мы подробно расскажем о действиях инспекторов при проведении выездной проверки по ЕСН. А юристы посоветуют, что бухгалтерам делать, сталкиваясь с незаконными требованиями.

Какие документы требуют проверяющие

В методичке ФНС России отметила, что при выездной проверке инспекторы смотрят первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, отчеты по ЕСН, взносам в ПФР и ФСС России, НДФЛ.

Начнем с того, как налоговики проверяют первичные документы.

При выездной проверке в первую очередь инспекторы берут первичные документы по так называемым значимым выплатам – крупным зарплатам, натуральным выплатам, поощрительным суммам. Чем больше у организации подчисток и исправлений, тем больше документов попадет в выборку. А если в результате выборочной проверки первичных документов выявлены нарушения, то инспектор будет проверять бумаги сплошным методом.

Что смотрят инспекторы в «первичке»? В методичке четко перечислено: наличие обязательных реквизитов, правильность заполнения реквизитов, порядок внесения исправлений, правильность подсчета итогов. И опять же – чем больше противоречий и подчисток в документах, тем более тщательно инспекторы проводят проверку.

В методичке приведен обширный перечень документов, запросить которые обязаны инспекторы. Среди них индивидуальные карточки по ЕСН и НДФЛ, первичные документы по учету труда, форма статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», учетная политика, декларации и т. д. Полный список мы привели в рубрике «Справочная информация» на странице 96.

Формально, если организация не предоставит инспекторам документы, необходимые для проверки, ее могут оштрафовать по статье 126 Налогового кодекса РФ. Размер санкций – 50 руб. за каждый непредставленный документ. Однако далеко не все документы инспекторы имеют право требовать.

Например, арбитражные суды не раз приходили к выводу, что организации не обязаны вести индивидуальные карточки по ЕСН и пенсионным взносам именно по той форме, которая утверждена приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443@. Такая точка зрения изложена в постановлении ФАС Московского округа от 26 февраля 2006 г. № КА-А40/801-06-П. Аргументы у судей такие. Пункт 4 статьи 243 Налогового кодекса РФ обязывает организации вести учет начисленных сотрудникам сумм, чтобы исчислить ЕСН и взносы в ПФР. Но не уточняет, по какой именно форме вести такой учет. Поэтому налоговики не вправе требовать при проверке карточки по форме, утвержденной МНС России. Организация может предоставить при проверке любой регистр, в котором ведется детальный учет выплат работникам.

Комментирует Олег Сидякин, ведущий юрист-аналитик ЗАО «Классические традиции права»:

– Отсутствие у налогоплательщика индивидуальных и сводных карточек учета по ЕСН само по себе не является правонарушением. Однако если такие карточки отсутствуют, то налоговому инспектору в соответствии с его должностными обязанностями по проведению налоговой проверки предписано проверять «первичку» сплошным методом. А это удлинит налоговую проверку по времени и будет отвлекать сотрудников бухгалтерии. Но на практике проверяющие не стремятся к сплошному изучению первичных документов. Поэтому если организация предоставит вместо индивидуальных карточек какие-нибудь другие удобные регистры, где будет детальная информация о выплатах по всем сотрудникам, то проверяющие придираться скорее всего не станут.

Другой документ, который инспекторы требовать при проверке ЕСН и пенсионных взносов не вправе, – форма статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». Этот документ фирмы составляют исключительно для отделений Росстата и не используют при расчете ЕСН и пенсионных взносов. Поэтому хотя налоговики имеют право попросить документы, подтверждающие численность сотрудников, организация может сама определить, по какой форме такие сведения представить.

Комментирует Самвел Караханян, президент коллегии адвокатов «Барщевский и партнеры»:

– В соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ инспектор вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы. Поэтому, на мой взгляд, инспекторы могут запрашивать лишь те бумаги, на основании которых рассчитываются и перечисляются налоги. Форма статистического наблюдения № П-4 в соответствии с пунктом 3 Порядка, утвержденного постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50, служит только для получения сводной статистической информации и не относится к документам бухгалтерского и налогового учета, не используется при исчислении налоговых платежей. Таким образом, инспекция не имеет права требовать от налогоплательщика формы статистической документации.

Отказ представить форму № П-4 не грозит штрафами. В соответствии со статьей 126 Налогового кодекса РФ ответственность за непредставление документов наступает только если не представлены документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и актами законодательства о налогах и сборах. Формы статистической документации к таким документам не относятся. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 г. № А42-9464/04-15. Следовательно, вместо формы статистического наблюдения налогоплательщик вправе представить любые другие документы, содержащие информацию о численности организации, в том числе табель рабочего времени или штатное расписание.

Что касается ошибок в «первичке», то далеко не за все погрешности налоговики могут оштрафовать фирму.

В статье 120 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за грубые нарушения правил учета доходов и расходов. К таким нарушениям относятся отсутствие первичных документов или регистров бухучета, а также систематическое неправильное отражение операций на счетах. Но даже если инспекторы обнаружили какое-нибудь из этих нарушений, они могут взыскать штраф только в одном случае – когда ошибка привела к занижению налоговой базы по ЕСН и взносам в ПФР. Ведь проверка проводится по определенному налогу. Более того, в решении о проверке указываются вопросы, которые будут рассматриваться инспекторами. И если ошибки в бухучете не привели к искажению сумм проверяемого налога, то оштрафовать фирму инспекторы не могут.

Поэтому если, например, налоговики выявили, что в «первичке» нет какого-нибудь обязательного реквизита, но сумма по документу учтена при расчете ЕСН, то оштрафовать фирму не могут.

Комментирует Алексей Доронин, налоговый консультант коллегии адвокатов «Николаев и партнеры»:

– Статья 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое неправильное отражение операций на счетах. Однако в ходе налоговой проверки ЕСН и пенсионных взносов инспекторы могут оштрафовать по статье 120 только в том случае, если обнаруженные ошибки повлекли занижение налоговой базы и налогов, подлежащих уплате в бюджет. То есть оштрафовать могут, только если есть связь между допущенными ошибками и искажением расчета налогов, по которым проводится проверка. Но при этом советую исправить ошибки, которые привели к занижению других налогов (не ЕСН и взносов в ПФР). Тогда в будущем при выездных проверках по другим налогам у организации будет меньше проблем.

Анализ документов: что с чем сравнивают инспекторы

Инспекторы при выездной проверке обращают внимание, нет ли противоречий между данными в различных документах организации. При этом сравнительный анализ налоговики проводят по следующим направлениям:
– сопоставление сумм, отраженных на счетах бухучета, и сведений в документах;
– сравнение данных бухгалтерского и налогового учета;
– сопоставление данных по ЕСН и налогу на доходы физических лиц;
– сравнение данных по расчету единого соцналога и взносов в ФСС России.

Рассмотрим, как именно проводится проверка по каждому из этих направлений и какие типичные ошибки обнаруживают инспекторы.

Сравнение данных по счетам бухучета и документам

Инспекторы определяют, совпадают ли суммы ЕСН и пенсионных взносов на счетах бухгалтерского учета и в регистрах (журналах-ордерах, Главной книге). Затем налоговики сличают суммы по счетам 69 и 70, индивидуальным карточкам работников, данные в бухгалтерском балансе и налоговых декларациях, расчетах по единому соцналогу, а также взносам в ПФР. Если какие-нибудь суммы в итоге фирма забыла учесть при расчете ЕСН и пенсионных взносов, то налоговики доначислят платежи.

Как отмечает ФНС России в методичке, организации часто забывают отражать в бухгалтерском учете все данные, которые содержат уточненные декларации (расчеты) по ЕСН. Еще один вид корректировок сумм ЕСН, которые фирма должна отражать в бухучете – это результаты камеральных и выездных проверок, по итогам которых были выявлены ошибки в расчете налоговой базы.

Сравнение данных бухгалтерского и налогового учета

Инспекторы сравнивают данные по ЕСН и декларации по налогу на прибыль для того, чтобы определить, правомерно ли организация воспользовалась нормой пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Этот пункт позволяет не платить ЕСН и пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при расчете налога на прибыль.

В методичке налоговое ведомство указало на два соотношения, которые должны соблюдать фирмы, применяя пункт 3 статьи 236 кодекса.

Первое соотношение. Сумма выплат, не уменьшающая налогооблагаемый доход предприятия и отраженная в графе 3 индивидуальных карточек сотрудников, должна быть равна значению, указанному по строке 1000 раздела 2 декларации (расчета) по ЕСН.

Второе соотношение. Сумма выплат, не уменьшающая налогооблагаемый доход предприятия и отраженная по строке 1000 раздела 2 декларации по ЕСН, должна быть меньше или равна общей сумме расходов, не уменьшающих налогооблагаемый доход предприятия по данным налогового учета (регистр выплат, не учитываемых при расчете налога на прибыль).

Если указанные соотношения не соблюдены, то проверяющие запросят регистр, в котором организация ведет детальный учет выплат, не уменьшающих налогооблагаемый доход организации. По расшифровке инспекторы проверяют, правильно ли определены расходы, не уменьшающие налогооблагаемый доход организации. Это могут быть:
– выплаты, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ;
– выплаты, которые не соответствуют статье 255 Налогового кодекса РФ (например, выплата не прописана в трудовом договоре).

Если расходы правомерно не учтены при расчете налога на прибыль, то ЕСН и взносы с них не начисляются.

Типичная ошибка тут следующая. Некоторые организации считают, что могут по собственному усмотрению не учитывать выплаты сотрудникам при расчете налога на прибыль, чтобы уйти от ЕСН. Однако такой подход неправомерен. Если выплата связана с оплатой за труд работника, то она должна быть учтена по статье 255 Налогового кодекса РФ. Следовательно, с нее надо заплатить соцналог и взносы в ПФР.

Сравнение данных по ЕСН и налогу на доходы физических лиц

Инспекторы во время проверки сравнивают данные в индивидуальных карточках по единому соцналогу и пенсионным взносам со сведениями в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Это нужно для того, чтобы проверить, все ли необходимые выплаты попали в налоговую базу по ЕСН и взносам в ПФР. Проверяющие анализируют, какие выплаты отражены в документах по налогу на доходы физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Комментирует Ирина Баталова, юрист коллегии адвокатов «Барщевский и партнеры»:

– Статья 93 Налогового кодекса РФ позволяет инспекторам истребовать у организации необходимые для проверки документы. Исходя из положений статьи 89 Налогового кодекса РФ, выездная проверка охватывает достаточно широкий круг вопросов, и документы, которые могут быть истребованы при ее проведении, законодательно не ограничены. Поэтому действующее законодательство не препятствует истребованию от налогоплательщика справок по форме 2-НДФЛ. Но только при условии, что они относятся к предмету проверки (например, при проверке правильности исчисления НДФЛ). Если же проводится выездная проверка ЕСН и пенсионных взносов, то информация в справках по форме 2-НДФЛ не относится к предмету проверки. А значит, организации формально могут их не представлять.

Однако следует учесть, что сведения о налоге на доходы физлиц подаются организацией в ИФНС. И на момент проведения выездных проверок инспекторы, как правило, могут получить доступ к указанным сведениям, не запрашивая их у налогоплательщика. Поэтому советую справки по требованию инспекторов представить, чтобы избежать претензий. Но за ошибки в справках фирму оштрафовать во время проверки ЕСН и пенсионных взносов не могут.

Обратите внимание: если индивидуальный учет фирма ведет в автоматизированном режиме (то есть индивидуальные карточки заполняются программой автоматически), то инспекторы также проверят формулы, которые использует компьютер. Кроме того, налоговики установят, какие ставки по ЕСН и пенсионным взносам использует программа. Распространенная ошибка – организация применяет налоговые ставки, действующие в прошлые годы или которые предусмотрены для будущих налоговых периодов.

Сравнение данных по ЕСН и взносам в ФСС России

Отдельный этап выездной проверки – это сравнение данных декларации по единому соцналогу и сведений из ФСС России. Этот этап вызван тем, что в составе ЕСН организация начисляет страховые взносы. Сумма взносов рассчитывается в расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. Полученный здесь результат отражается в декларации по ЕСН.

Однако при расчете взносов в ФСС России организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, возмещаемых соцстрахом (больничные, пособия по беременности и родам и т. д.).

Если же соцстрах отказался возмещать какие-либо затраты фирмы, то они не уменьшают налоговую базу. Но многие организации забывают об этом. Поэтому ФНС России проверяет, отражены ли не принятые к зачету суммы по кредиту счета 69 и дебету счетов 70, 73, 20, 25, 26, 44 или 91. На эти суммы организация должна увеличить налоговую базу по ЕСН в части, поступающей в ФСС России.

Как ищут неучтенные выплаты

Как отметила ФНС России в своей методичке, организации зачастую намеренно не отражают некоторые выплаты сотрудникам на счете 70, чтобы не платить ЕСН. К такой хитрости фирмы прибегают, когда:
– выдаются наличные деньги из кассы;
– перечисляются деньги на карточки работников в безналичном порядке;
– применяется натуральная оплата труда.

Проверка выплат из кассы

Проверка выплат из кассы проводится в два этапа.

Первый этап – анализируются данные по счетам бухучета. Инспекторы тщательно анализируют суммы, отраженные по кредиту счета 50 «Касса» в корреспонденции со счетами 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 86 «Целевое финансирование» и др. Если какие-нибудь из этих сумм являются выплатами в пользу сотрудников, которые не учтены при расчете ЕСН и пенсионных взносов, то проверяющие доначислят налоговую базу.

Еще одна корреспонденция счетов, на которую налоговики обязательно обращают внимание. Это запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 50. Обычно такую корреспонденцию организации делают, когда из кассы выдается премия. И как ошибочно считают бухгалтеры, если премия не отражена на счете 70, то она не облагается ЕСН и взносами в ПФР. Но это не так. Если премия связана с результатами работы, то она облагается единым соцналогом и пенсионными взносами и списывается в дебет счетов затрат и кредит 70. Более того, даже если премия «непроизводственная», то списывать ее в дебет счета 84 все равно нельзя. В таком случае необходимо использовать счет 91 субсчет «Прочие расходы». Что же касается счета 84, то туда списываются только те выплаты, которые осуществляются за счет прибыли прошлых лет.

Второй этап – проверяются документы. Данные о суммах, выданных из кассы, инспекторы сверяют со сведениями в лицевых карточках работников и индивидуальных карточках по ЕСН. Помимо этого налоговики во время проверки сравнивают информацию в бухгалтерском учете и кассовых документах («приходниках», «расходниках», кассовой книге).

Проверка безналичных выплат

Проверяя безналичные выплаты, налоговики, как и в случае с проверкой кассы, проводят два мероприятия.

Первый этап – анализ корреспонденции счетов. Во время проверки налоговики анализируют суммы, отраженные по кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и дебету счетов 60, 91, 84. Если какие-нибудь из этих сумм являются выплатами в пользу сотрудников, то инспекторы увеличат налоговую базу по ЕСН и пенсионным взносам.

Второй этап – проверка документов. Инспекторы анализируют все безналичные выплаты, которые прошли по банковским выпискам, платежным поручениям, регистрам по счетам 51, 52, 55. Как разъяснила ФНС России, особенно внимательно проверяют выплаты физическим лицам по гражданско-правовым и авторским договорам. При выездной проверке налоговики устанавливают, по всем ли таким гражданско-правовым и авторским договорам организация ведет индивидуальный учет и платит ЕСН, пенсионные взносы.

Выплаты по гражданско-правовым и авторским договорам, которые заключены с физическими лицами (но не предпринимателями!), облагаются ЕСН и пенсионными взносами. С таких сумм не платятся лишь взносы в ФСС России.

Проверка сумм, выданных под отчет

Налоговики выявляют суммы, выданные под отчет, по которым к началу проверки сотрудники не отчитались. Чтобы найти такие суммы, инспекторы анализируют:

– записи по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50;

– записи по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 71.

Налоговики также запрашивают у фирмы большое количество первичных документов, по которым можно проанализировать состав средств, выданных под отчет.

Если в результате анализа документов выявлены суммы, по которым сотрудники не отчитались в срок, инспекторы доначислят ЕСН и взносы в ПФР. Однако такая позиция проверяющих спорна. Ведь ЕСН и пенсионные взносы платятся только с выплат по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (ст. 236 Налогового кодекса РФ). И суммы, по которым сотрудник не отчитался, не являются выплатами по перечисленным договорам, а остаются в собственности фирмы. Поэтому организация может не согласиться с тем, что проверяющие доначислили ЕСН и пенсионные взносы на подотчетные суммы. Но отстаивать свою позицию фирме придется через суд.

Кроме того, при проверке представительских расходов инспекторы пытаются выявить, не маскирует ли фирма заработную плату сотрудников под представительские. Подробно об этом мы рассказали на странице 29.

Проверка натуральных выплат

Если организация выплачивала сотрудникам доходы в натуральном виде, то проверяющие прежде всего обратят внимание на правильность оценки товаров. Как отмечает ФНС России в методичке, цены не должны отклоняться от рыночных. При оценке товаров учитывается сумма НДС и акцизов. С рыночной стоимости выданных товаров следует платить ЕСН и пенсионные взносы (ст. 237 Налогового кодекса РФ).

Данные о товарах, выданных в счет оплаты труда, инспекторы берут из бухгалтерского учета. А именно анализируются операции по кредиту счетов 10, 41, 43, 45 и дебету счетов источников выданных ценностей.

Некоторые организации намеренно не проводят натуральные выплаты через счета реализации и счет 70, чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы. Именно такие случаи и пытаются выявить инспекторы при проверках.

Какие документы проверяют у льготников

Выплаты, которые льготируются и не облагаются ЕСН, поименованы в статье 239 Налогового кодекса РФ. У фирм, которые воспользовались одной из перечисленных здесь льгот, налоговики проверяют документы, подтверждающие право не платить единый соцналог.

Так, у предприятий, в которых работают инвалиды I, II или III групп, инспекторы посмотрят справки, выданные учреждением государственной службы медико-социальной экспертизы. При этом налоговики могут принять решение о проверке достоверности справок. Тогда инспекция сделает запрос в службу медико-социальной экспертизы.

Организации следует тщательно отслеживать, не просрочены ли справки сотрудников-инвалидов. Иначе есть риск того, что по справкам с истекшим сроком инспекторы не примут льготу.

Еще один важный момент, на который ФНС России обратила внимание инспекторов. До 31 декабря 2004 года включительно льготой по ЕСН могли воспользоваться организации, в которых инвалиды работали по трудовым договорам. А с 2005 года льготы стали распространяться и на фирмы, заключающие с инвалидами не только трудовые, но и гражданско-правовые и авторские договоры.

Регрессивные ставки: правила до 2005 года и после различаются

С прошлого года абсолютно все организации вправе применять регрессивные ставки ЕСН и пенсионных взносов по выплатам, превышающим 280 000 руб. за отчетный (налоговый) период.

Однако до 2005 года пониженные ставки были предусмотрены только для тех компаний, которые соответствовали определенным условиям. Если инспекторы пришли проверять 2003 или 2004 годы, то они смотрят, правильно ли фирма воспользовалась регрессивной шкалой. Статья 241 Налогового кодекса РФ предусматривала такое правило. Регрессивные ставки могли применять фирмы, у которых налоговая база по ЕСН и пенсионным взносам в среднем на каждое физическое лицо в месяц в течение налогового периода составляет не менее 2500 руб. Поэтому инспекторы обязательно посмотрят, правильно ли организация определила среднюю численность работников.

ФНС России указала на одну распространенную ошибку, которую организации допускали до 2005 года в первый налоговый период после госрегистрации. Для вновь созданных фирм первым налоговым годом считается период с даты регистрации до 31 декабря включительно. Поэтому, определяя налоговую базу в среднем на одного сотрудника, организации должны были делить сумму начислений на количество месяцев в налоговом периоде, а не на 12.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Зарплата 30 ноября 2016 09:00 8 важных дел бухгалтера на декабрь

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка