в бухгалтерском учете сумму резерва нужно пересчитывать как минимум ежеквартально, в налоговом учете пересчитывать резерв нельзя. Как определили коэффициент в смете на начало года, так весь год только на эту сумму и ориентируемся. Даже если кто-то уволиться, или придут новые работники. Соответственно, будут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом на квартальные отчетные даты.
Кроме того, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, компенсацию за неиспользованные дни отпуска нельзя относить за счет резерва.
Таким образом, сумма резерва в бухгалтерском и налогом учете может сходиться только после инвентаризации на конец года, при условии, что сумма резерва в бухучете определяется по правилам налогового учета (то есть так, как это прописано в п. 4 ст. 324.1 НК РФ).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Рекомендация: Как создать резерв на оплату отпусков
Что такое резерв
В налоговом учете резерв на оплату отпусков создается для равномерного учета расходов в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв создается с другими целями – для того, чтобы учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы (п. 5, 8ПБУ 8/2010).
В бухучете создание резерва на оплату отпусков является обязанностью (в отличие от налогового учета). Это обусловлено тем, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 72Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденный приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в зависимости от волеизъявления организации.
С 1 января 2011 года резерв на оплату отпусков создается на основании норм ПБУ 8/2010«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Это объясняется следующим. Оплачиваемые отпуска предоставляются сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть на основании трудовых договоров. При этом из подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 следует, что нормы данного положения по бухгалтерскому учету применяются, в частности, в отношении трудовых договоров. Кроме того, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такого обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
ПБУ 8/2010 обязательно к применению всеми организациями. Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).
Оценка необходимого резерва
Величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на отпускные.
Это следует из общего правила определения размера оценочных обязательств, установленныхразделом III ПБУ 8/2010: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Оценивать предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по выплате отпускных, нужно как минимум ежеквартально – перед составлением отчетности.*
Если величина резерва на оплату отпусков является существенной, информацию о нем нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2.Рекомендация: Как создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам года) в налоговом учете
Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.
Такое правило установлено пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Отражение в учетной политике
Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.
Такие правила установлены пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок формирования резервов
Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Для расчета ежемесячных отчислений составьте специальный расчет (смету), в котором укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.
Унифицированная форма такой сметы законодательно не установлена. Поэтому составьте ее впроизвольной форме с учетом требований пункта 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ об обязательных реквизитах первичных учетных документов.
Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам (mod = 112, id = 51824)
Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат, на которые формируется резерв.
Связано это с тем, что главой 25 Налогового кодекса РФ правила определения не установлены. Сделать это можно на основании сметы, составленной в произвольной форме. При этом важно, чтобы данные сметы были экономически обоснованны и подтверждены первичными документами (п. 1 ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д.
Так, предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.
Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.
При определении предполагаемой годовой суммы предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков можно учитывать не только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных), но и дни отпусков, которые не были использованы сотрудниками в предыдущие годы. При этом не имеет значения, создается данный резерв впервые или организация формирует его на очередной год*. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617, от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125.
Ситуация: нужно ли в налоговом учете пересчитать процент отчислений в резервы предстоящих выплат сотрудникам и предельную сумму отчислений, если в течение года сотрудники увольнялись и принимались на работу (mod = 112, id = 51825)
Нет, не нужно.
Такой пересчет статьей 324.1 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. К тому же изменения в установленную учетную политику (кроме уточнений, связанных с изменением законодательства о налогах и сборах) можно внести только со следующего года (абз. 6 ст. 313 НК РФ).*
Налоговый учет отчислений в резерв
Ежемесячную сумму отчислений в резерв учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда* (п. 24 ст. 255 НК РФ).
Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.
Такие выводы следуют из письма Минфина России от 16 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/38134.
Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В частности, в регистре укажите:
– название регистра;
– учетный период;
– ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда;
– процент отчислений в резерв;
– ежемесячную сумму отчислений в резерв;
– израсходованную сумму резерва.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.
Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.
Такие правила установлены статьей 313 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли создать резерв расходов на выплату вознаграждения по итогам года в конце налогового периода. В учетной политике создание резерва предусмотрено, но размер ежемесячных отчислений не установлен (mod = 112, id = 51827)
Нет, нельзя.
Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года создается именно для равномерного, а не для единовременного учета таких отчислений. Создание резерва в текущем налоговом периоде должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом в учетной политике нужно зафиксировать не только сам факт создания резерва, но и указать:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.
Такой порядок установлен пунктами 1 и 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года должен формироваться в течение всего налогового периода. Возможность единовременного формирования резерва (например, в декабре) законодательством не предусмотрена. Такая возможность противоречила бы цели создания резерва – равномерному распределению расходов в течение налогового периода (п. 1, 6ст. 324.1 НК РФ).
Кроме того, законодательство не предусматривает возможности вносить изменения в порядок создания резерва в течение года и на этом основании начинать его формирование в последнем месяце налогового периода (ст. 313 НК РФ).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3.Ситуация: может ли организация в налоговом учете списать компенсацию за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков
Нет, не может.
Резерв на оплату отпусков создается для равномерного в течение года списания расходов на оплату труда сотрудников, уходящих в отпуска. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
В статье 255 Налогового кодекса РФ в перечне расходов на оплату труда отдельно указаны:
- расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (отпускные) (п. 7 ст. 255 НК РФ);
- денежные компенсации за неиспользованные отпуска (п. 8 ст. 255 НК РФ).
Поскольку компенсации за неиспользованные отпуска не относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую на время отпусков, списывать такие компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. По мере начисления (выплаты – при кассовом методе) их следует включать в состав текущих расходов на оплату труда.*
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
4.Статья: Как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете
Артем ПЕРЕГУДОВ,
к. э. н., налоговый консультант
Резерв на оплату отпусков
Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете носит обязательный характер (исключением являются субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг).
Опять же, не пытайтесь добиться одинаковых сумм в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете это возникновение обязательств работодателя перед работниками и внебюджетными фондами за дни заработанных, но не использованных дней отпуска.*
Мы говорим об обязательстве, которое возникло исходя из трудового законодательства. Организация отражает объем обязательства, заработанного в этом году по состоянию на 31 декабря. Сумма обязательств повлияет на финансовый результат текущего года. Это и есть оценочное обязательство по отпускам. Сумма остатка по счету 96, допустим на 30 сентября, включает все отработанные и перенесенные дни отпуска за предыдущие годы.
Закрытие обязательства возникает в двух случаях: при начислении отпускных или при увольнении сотрудника. В налоговом учете, если организация создает резерв на оплату отпусков, за счет него она списывает только расходы на начисления отпускных.
Если увольняется сотрудник, компенсацию за неиспользованные дни отпуска нельзя относить за счет резерва. И в сумму резерва она не включается. О ней нет упоминания в статье 324.1 НК РФ. Поэтому при увольнении работника организация списывает затраты на дату увольнения как расходы на оплату труда, как компенсацию, предусмотренную трудовым законодательством.
Уже поэтому сумма резерва, которая создана в налоговом учете, не совпадает с суммой резерва как оценочного обязательства в бухгалтерском учете. Идея совсем другая.
В налоговом учете смысл резерва состоит как в равномерном включении затрат в расходы, так и в отнесении их к таковым до того момента, как сотрудники уйдут в отпуск. А в бухгалтерском учете – это отражение обязательства для правильного формирования бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.*
СХЕМА РАБОТЫ
Я предлагаю вам такую схему, по которой работают в бухгалтерском учете. Во-первых, любую величину оценочного обязательства, ту проводку, которую вы отразите в соответствии с нашим примером 30 сентября, допустим ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96, вы оформляете бухгалтерской справкой. Никакого другого документа у вас нет.
Допустим, у вас величина оценочного обязательства на 30 июня уже есть. Следовательно, есть сальдо начальное по счету 96 на начало III квартала. Дебетовый оборот по счету 96 тоже имеется: это сумма начисленных отпускных в течение III квартала или выплат в связи с увольнением.
Прибавляем этот дебетовый оборот и вычитаем сальдо конечное на 30 сентября. А это сумма обязательств работодателя перед работниками и внебюджетными фондами по состоянию на 30 сентября. Эту сумму обязательства мы не можем посчитать иначе, потому что алгоритм счета мы уже прописали в учетной политике. Это количество заработанных дней отпускных за этот период, но не использованных, умноженное на однодневную зарплату.
Как результат, мы определили кредитовый оборот по счету 96. На эту сумму оформляете бухгалтерскую справку, где все это подробно расписываете.
С оценочным обязательством по отпускам в бухгалтерском учете мы с вами разобрались. В налоговом учете за основу берем пункт 2 статьи 324.1 НК РФ. Обратите внимание, что списание затрат в составе резерва по отпускам в налоговом учете также включает и отчисления во внебюджетные фонды.
Создавать резерв, согласно статье 313 НК РФ, можно только с начала налогового периода. Менять ситуацию внутри года не желательно, но возможно по правилам статьи 54 НК РФ. Допустим, отпуск работника может начаться в декабре, а закончиться в январе.
Когда вы рассчитываете резерв, в расходы вы включаете период начисления по правилам пункта 4 статьи 272 НК РФ. Несмотря на разъяснения Минфина о том, что такие суммы отпускных необходимо перераспределять исходя из количества дней, относящихся к тому или иному периоду.
Отпуск – это оплата труда, поэтому эти суммы отпускных включаем в периоде их начисления, никакого переноса быть не должно. Разберем процедуру создания резерва по отпускам в налоговом учете. Обратите внимание на письмо Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/1/222, в котором прописан пошаговый алгоритм создания резерва в налоговом учете.
ШАГ 1
Отражаете создание резерва в учетной политике. В ней также указываете предельную сумму резерва. Это годовая сумма резерва и отчислений во внебюджетные фонды. Кроме того, отражаете ежемесячный процент отчислений в резерв.
ШАГ 2
Для того чтобы определить ежемесячный процент, вам нужно сделать специальный расчет исходя из сметы, которая утверждается руководителем организации.
В этой смете отражаются плановые суммы отпускных на текущий налоговый год. Исходя из предполагаемой суммы расходов на отпуск и отчислений во внебюджетные фонды, вы их соотносите с плановыми годовыми суммами фонда на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды и умножаете на 100. Получаете норматив отчислений в резерв.
ШАГ 3
Ежемесячно после начисления зарплаты в размере норматива отчислений включаете суммы отчислений в резерв. Ежемесячные отчисления в резерв определяются как фактически начисленные расходы на оплату труда за месяц с учетом отчислений во внебюджетные фонды, умноженные на ежемесячный процент.
ШАГ 4
Включаете сумму начисленных отпускных не в расходы на оплату труда, а на списание этого резерва. По состоянию на 31 декабря производите инвентаризацию остатка резерва. Если какая-то сумма отпускных была предусмотрена, подтверждена инвентаризацией, но еще не отгуляна, эта сумма не списывается обратно, в доход не включается. Если фактически начисление отпускных меньше, чем сумма созданного резерва, и результатами инвентаризации переходящий остаток не подтверждается, то по состоянию на 31 декабря вы включаете в состав внереализационных доходов сумму превышения резерва над суммой фактически начисленных отпускных.
ШАГ 5
Суммы компенсации на отпуск при увольнении сотрудников относите на расходы на оплату труда, а не списываете ее в расходы за счет созданного резерва. На это указали чиновники в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.
Какова процедура инвентаризации? Поскольку в течение года в расходы вы включаете не фактические суммы начисленных отпускных, а в сумме созданного резерва, то эти суммы должны быть подтверждены инвентаризацией.
В налоговом законодательстве по поводу процедуры инвентаризации ничего не сказано, поэтому я ее опишу. Прежде всего просуммируйте все суммы расходов на оплату труда за текущий год, включая отчисления во внебюджетные фонды.
Сравните полученные суммы с суммой сформированного резерва за данный год. И по результатам инвентаризации оформляйте бухгалтерскую справку. Результаты отражения инвентаризации будут зависеть от следующих моментов.
Если на следующий год вы не планируете создание резерва, сумма превышения резерва над фактическими расходами 31 декабря включается в состав внереализационного дохода.
Если вы планируете создавать резерв и на следующий год, то сумма подтвержденного резерва результатами инвентаризации должна быть учтена и при создании резерва на следующий год. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда.
Очень подробно по поводу того, какие суммы превышения резерва над фактическими отчислениями отпускных могут не включаться в состав внереализационного дохода, изложено в письме Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131.
ЖУРНАЛ «СЕМИНАР ДЛЯ БУХГАЛТЕРА», № 9, СЕНТЯБРЬ 2012
19.06.2014г.
С уважением, Ольга Пушечкина,
Ваш персональный эксперт.