Официальные разъяснения по Вашему вопросу отсутствуют. Из буквального толкования норм действующего законодательства следует, что однородные сделки (для контроля за ценообразованием при налогообложении) – сделки, предметом которых являются идентичные товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если организация приобретает лицензии разной стоимости и разного вида, то сделка не признается однородной. В такой ситуации уведомление заполняется в отношении каждой конкретной сделки по отдельной позиции, указанной в акте или спецификации к договору. При этом количество листов раздела 1Б будет соответствовать количеству операций с данной товарной позицией в акте приема-передачи. То есть строки 110,120,130,140 раздела 1Б уведомления будут заполняться отдельно по каждой лицензии.
В уведомление о контролируемых сделках в строке 090 указывается «Место совершения сделки (адрес места доставки (разгрузки) товара; оказания услуги, работы; совершения сделки с иными объектами гражданских прав)». В Вашей ситуации в данной строке может быть указана РФ. В пункте 120 «Количество» указывается количественная характеристика предмета исполнения сделки. То есть количество лицензий. Методы определения цены Вы можете посмотреть в рекомендации №4. Во избежание негативных последствий рекомендуем обратиться в контролирующие органы за официальными разъяснениями.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья справки: Однородные сделки (для контроля за ценообразованием при налогообложении) – сделки, предметом которых являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях* (п. 5 ст. 105.7 НК РФ).
Группой однородных сделок признается совокупность сделок, в которых совпадают:*
– функции, выполняемые стороной сделки (например, поставщик);
– метод определения рыночной цены в сделках между взаимозависимыми лицами (например, метод цены последующей реализации);
– выбранный показатель рентабельности по тому или иному виду деятельности;
– фактические показатели рентабельности сопоставимых организаций или сделок, совершенных с независимыми лицами.
Такие признаки группы однородных сделок приведены в письме Минфина России от 16 августа 2013 г. № 03-01-18/33520.
2. Рекомендация: Как проводится проверка правильности ценообразования для целей налогообложения
Когда проводится проверка
Правильность применения цен для целей налогообложения контролируют представители ФНС России в ходе специальных проверок. Специальные проверки проводятся, если организация совершает контролируемые сделки*.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такой порядок предусмотрен статьей 105.17 Налогового кодекса РФ и пунктом 7 статьи 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ.
Если же уведомление заполняется на основании договоров об оказании услуг, то указывайте единицу измерения «штука» – код 796 по ОКЕИ, или «единица» – код 642 по ОКЕИ.* Об этом говорится в письме ФНС России от 16 мая 2014 г. № ОА-4-13/9463.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать информацию, указанную в пункте 3 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ: предмет сделки, сведения об участниках, сумму полученных доходов (понесенных расходов) и т. д. Стоимостные показатели внешнеэкономических сделок, выраженные в иностранной валюте, отражайте в уведомлениях в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте.
Если совершалась группа однородных сделок, то эти сведения можно привести в целом по группе-*.
В течение 10 рабочих дней налоговая инспекция направит полученные сведения в ФНС России.
Такой порядок следует из пунктов 2, 3, 4 и 5 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 22 января 2013 г. № ОА-4-13/611.
Уведомление включает в себя:*
- титульный лист;
- раздел 1А – заполняется отдельно по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок);
- раздел 1Б – заполняется отдельно по каждому разделу 1А. При этом если сделка предполагает неоднократное получение доходов (признание расходов), для каждого случая оформляется отдельный раздел 1Б;*
- раздел 2 – заполняется отдельно по каждому разделу 1А в отношении сделок, совершенных с организациями (независимо от количества разделов 1Б, относящихся к этой сделке или группе однородных сделок);
- раздел 3 – заполняется отдельно по каждому разделу 1А в отношении сделок, совершенных с гражданами, в том числе предпринимателями, адвокатами, нотариусами (независимо от количества разделов 1Б, относящихся к этой сделке или группе однородных сделок).
Если заполнять разделы 2 или 3 не нужно (контролируемых сделок с такими контрагентами нет), указанные листы необходимо исключить из состава уведомления.
Что проверяет ФНС
В ходе специальных проверок контролируется правильность расчетов:*
- налога на прибыль;
- НДС (только если одна из сторон сделки либо не является плательщиком НДС, либо освобождена от уплаты НДС);
- НДПИ (только если одна из сторон сделки платит НДПИ по ставкам, установленным в процентах);
- НДФЛ (только в части доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами (ст. 227 НК РФ)).
Об этом сказано в пункте 4 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу специалисты ФНС России обязаны применять при проверке те же методы ценообразования, что и проверяемое лицо. Однако проверяющие могут применить и другие методы (исключение – наличие соглашения о ценообразовании). Это правомерно, если они докажут, что методы, использованные проверяемым лицом, не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню.*
Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 5 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ.
В последний день проверки представитель ФНС России обязан составить справку о проверке и вручить ее проверяемому лицу. Если в ходе проверки выявлено занижение налоговой базы, проверяющий составит акт, порядок оформления которого установлен приложением 6 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907. Если организация не согласна с выводами проверяющих, в течение 20 дней с даты получения акта можно подать на него возражения в ФНС России. Рассмотрение возражений, а также принятие окончательного решения происходит по тем же правилам, как и при выездной (камеральной) налоговой проверке.
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–14 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ.
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
3. ПРИКАЗ ФНС РОССИИ ОТ 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@
5.13. В пункте 090 "Место совершения сделки (адрес места доставки (разгрузки) товара; оказания услуги, работы; совершения сделки с иными объектами гражданских прав)" для товаров указывается населенный пункт (в формате код страны/области/населенного пункта), в котором происходит переход рисков утраты или повреждения товара, а также обязанности нести расходы, связанные с товаром, в терминах Инкотермс, если данные термины используются участниками сделки.* В случае если участники сделки не применяют правила Инкотермс, указывается место перехода права собственности на товар. Если предметом сделки являются работы, то в качестве места совершения сделки указывается местонахождение результатов данных работ, имеющих материальное выражение. Если предметом сделки являются услуги, то в качестве места совершения сделки указывается место потребления результатов данных услуг.
5.15. В пункте 110 указывается числовой код единицы измерения*, соответствующий количественной характеристике предмета исполнения сделки, отраженной в первичных документах при ее совершении, согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения ОК 015-94 (ОКЕИ).
5.16. В пункте 120 "Количество" указывается количественная характеристика предмета исполнения сделки*.При выполнении работ (услуг) в течение более чем одного отчетного периода, в случае частичного признания дохода за выполненный в текущем отчетном году объем работ (услуг), в данном пункте указывается процент выполненных в данном отчетном году работ (услуг). В качестве числового кода единицы измерения в пункте 110 раздела 1Буведомления указывается код согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения ОК 015-94 (ОКЕИ), соответствующий показателю "процент".
5.17. В пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." указывается цена предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах*, а в случае отсутствия цены в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета. При выполнении работ (услуг) в течение более чем одного отчетного периода, в случае частичного признания дохода за выполненный в текущем отчетном году объем работ (услуг), в данном поле указывается цена выполненного в данном отчетном году объема работ (услуг).
5.18. В пункте 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." указывается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета*. При выполнении работ (услуг) в течение более чем одного отчетного периода, в случае частичного признания дохода за выполненный в текущем отчетном году объем работ (услуг), участник сделки, выполняющий работы (оказывающий услуги), в данном пункте указывает стоимость выполненного в данном отчетном году объема работ (услуг).При выполнении работ (услуг) в течение более чем одного отчетного периода, в случае частичного признания в качестве актива либо расхода, выполненного в текущем отчетном году объема работ (услуг), участник сделки, получающий результаты работы (потребляющий услуги) в данном пункте указывает стоимость выполненного в данном отчетном году объема работ (услуг), принятого в качестве актива либо расхода.
4.14. В пункте 240 указывается соответствующий код методов ценообразования, который использовал налогоплательщик, в том числе при осуществлении самостоятельной корректировки, в соответствии с приложением N 1 к настоящему Порядку. Поле не обязательно для заполнения.*
4. ПИСЬМО от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11860
1. О возможности заполнения Уведомления в отношении группы однородных сделок. Согласно пункту 4 статьи 105.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики вправе формировать Уведомление по группе однородных сделок. Однородными сделками признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (пункт 5 статьи 105.7 Кодекса*).
Если сделки нельзя признать однородными, то Уведомление заполняется в отношении каждой конкретной сделки по отдельной товарной позиции, указанной в спецификации к договору. При этом количество листов раздела 1Б будет соответствовать количеству операций с данной товарной позицией спецификации*.
5.Рекомендация: Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)
После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:*
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню*. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами.
Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ.
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).
Метод цены последующей реализации
Метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар, приобретенный по контролируемой сделке, в дальнейшем без какой-либо переработки перепродается лицам, которые не признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК РФ). При этом требуется сопоставить валовую рентабельность того, кто перепродает товар, с интервалом валовой рентабельности сопоставимых сделок по перепродаже* (п. 1 ст. 105.10 НК РФ). В результате этого удается определить, соответствует ли цена сделки по приобретению товара рыночному уровню.
При определении валовой рентабельности сделки по перепродаже нужно учитывать одну особенность. Если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, сначала необходимо рассчитать средневзвешенную цену*. И уже на основе полученной цены определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже.
Об этом сказано в пункте 3 статьи 105.10 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить интервал валовой рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели валовой рентабельности реализованной продукции. Такую валовую рентабельность рассчитайте по формуле:*
Валовая рентабельность реализованной продукции |
= |
Валовая прибыль |
: |
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) |
Если по результатам сравнения валовая рентабельность окажется ниже рыночной (минимального значения интервала), то цену сделки для целей налогообложения придется уменьшить до минимального значения интервала*. Когда же валовая рентабельность, напротив, завышена, цену скорректируйте с учетом максимального значения интервала. При этом придерживайтесь общего принципа трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Об этом сказано в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.10 Налогового кодекса РФ.
Затратный метод
Затратный метод основан на том же принципе, что и метод сопоставимых цен – принципе соответствия определенному интервалу. Разница заключается лишь в том, что для расчетов принимаются показатели валовой рентабельности затрат. Валовая рентабельность затрат продавца сопоставляется с валовой рентабельностью затрат сопоставимых организаций*. Расчет показателей производится на основании данных бухгалтерской отчетности с учетом особенностей, указанных в пунктах 5, 6 и 7 статьи 105.8 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу для сопоставления надо брать показатели минимум четырех организаций. Однако, если информации о таком количестве организаций нет, допустимо использовать меньшее количество показателей.
Для расчета валовой рентабельности затрат используйте формулу:
Валовая рентабельность затрат |
= |
Валовая прибыль |
: |
Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) |
Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 и пункте 3 статьи 105.8, пункте 1 статьи 105.11 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить интервал рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели рентабельности.
Если по результатам расчета валовая рентабельность продавца ниже рыночной (минимального значения интервала), цену сделки для целей налогообложения необходимо скорректировать. Для этого используйте показатель фактической себестоимости и показатель минимального значения интервала. Если же фактическая валовая рентабельность завышена, цена корректируется с учетом максимального значения интервала. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Об этом сказано в пунктах 4, 5 и 6 статьи 105.11 Налогового кодекса РФ.
Метод сопоставимой рентабельности
Метод сопоставимой рентабельности в целом идентичен затратному методу. Есть лишь два отличия. Во-первых, по результатам сопоставления рентабельности корректируется (если необходимо) не цена сделки, а прибыль (доход, выручка) от нее. Во-вторых, для расчета используются любые из следующих показателей рыночной рентабельности:*
- рентабельность продаж;
- рентабельность затрат;
- рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
- рентабельность активов;
- иной показатель рентабельности.
Для расчета показателей воспользуйтесь следующими формулами:*
Рентабельность продаж |
= |
Прибыль от продаж |
: |
Выручка от продаж (за минусом НДС и акцизов) |
|
Рентабельность затрат |
= |
Прибыль от продаж |
: |
Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) |
|
Рентабельность коммерческих и управленческих расходов |
= |
Валовая прибыль |
: |
Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг) |
||
Рентабельность активов |
= |
Прибыль от продаж |
: |
Текущая рыночная стоимость (при отсутствии информации – балансовая стоимость) оборотных и внеоборотных активов, которые прямо или косвенно использованы в контролируемой сделке |
||
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 105.8 и пунктом 3 статьи 105.12 Налогового кодекса РФ.
Выбор конкретного показателя рентабельности с целью сопоставления производите с учетом особенностей, указанных в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.12 Налогового кодекса РФ.
Метод распределения прибыли
Суть метода заключается в том, что фактическое распределение прибыли между сторонами контролируемой сделки сравнивается:*
- либо с распределением прибыли между сторонами сопоставимой сделки;
- либо с расчетным распределением прибыли между сторонами той же контролируемой сделки.
Этот метод можно применять в двух вариантах: распределяя совокупную прибыль сторон сделки либо распределяя остаточную прибыль сторон сделки (п. 6 ст. 105.13 НК РФ).
Для использования первого варианта достаточно определить величину совокупной прибыли – это сумма операционной прибыли всех сторон контролируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13 НК РФ).
При втором варианте дополнительно необходимо найти показатель остаточной прибыли. Для этого любым из рассмотренных методов (кроме метода распределения прибыли) определите расчетную прибыль (убыток) каждой стороны контролируемой сделки. Затем сложите полученные показатели. Результат сложения нужно вычесть из совокупной прибыли. Сумма остатка и будет остаточной прибылью (убытком). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ.
Распределение совокупной (во втором варианте – остаточной) прибыли производите с учетом степени участия каждой стороны в контролируемой сделке. В свою очередь степень участия сторон определяйте на основании показателей, влияющих на величину прибыли (убытка) по контролируемой сделке. Примерный перечень таких показателей приведен в пункте 10 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ. Среди них:
- размер затрат на создание нематериальных активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат;
- характеристики персонала (численность, квалификация, трудозатраты, величина расходов на оплату труда);
- рыночная стоимость активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат.
После распределения прибыли (совокупной – по первому варианту, остаточной – по второму) с учетом степени участия каждой стороны контролируемой сделки расчет по первому варианту готов. А для второго варианта готов только один из показателей – остаточная прибыль каждой из сторон сделки.
При расчете по второму варианту (распределение остаточной прибыли) дополнительно нужно найти итоговую величину прибыли каждой из сторон сделки. Для этого по каждой из сторон сделки сложите остаточную прибыль ирасчетную прибыль соответственно (п. 9 ст. 105.13 НК РФ). Таким образом будут определены необходимые показатели для сопоставления по второму варианту.
После этого нужно сравнить фактическое распределение прибыли (убытка) с расчетным. Если фактические показатели прибыли (убытка) контролируемой сделки отличаются от расчетных, скорректируйте налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с порядком, изложенным в пункте 13 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
06.06.2014 г.
С уважением, Наталья Колосова,
Ваш персональный эксперт.