Доля доходов от продажи произведенной сельхозпродукции определяется в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). То есть отношение дохода от реализации сельхозпродукции к общему объему выручки организации. Доходы сельхозпроизводителя необходимо разделить в налоговом учете:
– доходы от реализации собственной сельхозпродукции (продуктов ее переработки);
– доходы от иной деятельности.
Долю дохода от реализации собственной сельхозпродукции в общем объеме доходов нужно определять по итогам текущего отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев). Показатели доходов при этом берутся нарастающим итогом с начала года. Например, если по итогам полугодия доля выручки от продажи сельхозпродукции составила больше 70 процентов в общей сумме доходов от реализации, то при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль (за полугодие) можно применить ставку, предусмотренную для сельхозпроизводителей, – 0 процентов. Подобные разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 1 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/656. Таким образом, следует учитывать только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Это установлено пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. При расчете доли не учитываются внереализационные доходы, список которых установлен в статье 250 Налогового кодекса РФ. Среди них сдача в аренду имущества (если данный вид деятельности не является для организации основным видом деятельности). Перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, не являются исчерпывающими. Организация вправе самостоятельно в учетной политике классифицировать доходы, не перечисленные в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: По какой ставке платить налог на прибыль
Пониженные ставки
Для отдельных видов доходов, а также для прибыли от некоторых видов деятельности пунктами 1.1–5.1 статьи 284 Налогового кодекса РФ предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль. К таким доходам относятся:
10. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций.
В отношении прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, не перешедших на ЕСХН, установлена налоговая ставка 0 процентов. Нулевая налоговая ставка применяется как при налогообложении прибыли от реализации произведенной (переработанной) собственной сельхозпродукции, так и в отношении внереализационных доходов, непосредственно связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью.
Применять нулевую налоговую ставку могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители (рыбохозяйственные организации), которые соответствуют критериям, установленным пунктами 2 или 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. Одним из таких критериев является доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Эта доля должна быть не менее 70 процентов. Доходы, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, при определении 70-процентной пропорции не учитываются. В частности, в знаменатель пропорции не включаются доходы от реализации имущественных прав. С таких доходов налог на прибыль нужно платить в общем порядке, то есть по ставке 20 процентов. Об этом сказано в письме Минфина России от 7 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/4922.*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Книга: I квартал 2014. Нулевая ставка налога на прибыль для сельхозпроизводителей
2.3. При расчете доли учитываются не все доходы
Итак, для признания предприятия сельхозпроизводителем в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль оно должно прежде всего иметь выручку от продажи произведенной им сельхозпродукции (выловленных биологических ресурсов) и продукции ее первичной переработки не менее 70 процентов. Эта доля определяется в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг).*
Напомним, это установлено пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. Однако в указанных статьях Налогового кодекса РФ упомянуты только доходы от реализации товаров (работ, услуг).* О доходах от реализации имущественных прав там ничего не сказано. Поэтому доходы от продажи предприятием-участником своей доли в уставном капитале другого общества не учитываются при определении статуса сельхозпроизводителя ( письмо Минфина России от 3 декабря 2009 г. № 03-11-06/1/51). Аналогичная ситуация с реализацией прав аренды земельного участка.
Также при расчете доли не учитываются внереализационные доходы, список которых установлен в статье 250 Налогового кодекса РФ. Например, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются самим налогоплательщиком как доходы от реализации.
К внереализационным доходам могут относиться проценты, полученные по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам или в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Данные доходы не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) в целях подтверждения статуса сельскохозяйственного производителя, что подтверждается письмами чиновников.
Например, в письмах Минфина России от 5 июня 2012 г. № 03-11-06/1/12, от 26 августа 2011 г. № 03-06-06-03/7 сказано, что, если сдача имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности, доходы, получаемые ею по договору аренды, подлежат включению в состав внереализационных.*
Аналогичный вывод сделан для случая, когда организация сдает имущество на условиях сублизинга ( письмо Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-11-06/1/28).
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде процентов, полученных, в частности, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, относятся к внереализационным доходам. В связи с этим доходы, полученные в виде процентов, не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика в целях подтверждения статуса сельхозтоваропроизводителя ( письмо Минфина России от 24 октября 2011 г. № 03-11-06/1/17).*
В письме Минфина России от 9 июня 2012 г. № 03-11-06/1/13 отмечено, что денежные средства или иное имущество, полученные новым кредитором в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, а также проценты (дисконт) по такому договору займа (кредита) не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг).
Аналогичный вывод сделан, для случая когда организация получила суммы субсидий из бюджета на возмещение затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в том числе субсидий на одну реализованную дозу биопродукции.
Данные субсидии не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение ставки налога на прибыль 0 процентов ( письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-11-06/1/10).
Отметим, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, не являются исчерпывающими, на что обращено внимание в письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. № 20-12/035144.
Получается, что хозяйства вправе самостоятельно в учетной политике классифицировать доходы, не перечисленные в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.*
3. Статья: По какой ставке облагается доход сельхозпредприятия?
Разные налоговые базы – раздельный учет
Если сельхозпроизводитель помимо льготируемой деятельности занимается еще и иным бизнесом (например, сдает тракторы в аренду, продает покупные товары, реализует продукты переработки чужой сельхозпродукции и пр.), то прибыль от других видов деятельности должна облагаться налогом по общей ставке (20%). Таким образом, в данной ситуации имеют место разные налоговые базы по налогу на прибыль:
– облагаемая по ставке 0 процентов;
– облагаемая по ставке 20 процентов.
Обратимся к статьи 274 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано: налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей (20%), определяется отдельно. Следовательно, необходимо организовать раздельный налоговый учет доходов и расходов по операциям, к которым применяются различные ставки налога на прибыль. На это указали и финансисты.
Как организовать раздельный учет
Доходы сельхозпроизводителя можно разделить в налоговом учете на следующие группы:
– доходы от реализации собственной сельхозпродукции (продуктов ее переработки);
– доходы от иной деятельности.
Соответственно, группы расходов будут такими:
– расходы, понесенные при производстве и реализации собственной сельхозпродукции (продуктов ее переработки);
– расходы в иной деятельности.*
Пример 1
Агрофирма занимается выращиванием овощей в теплицах. Выручка от реализации этих овощей составляет более 70 процентов в общем объеме доходов. Доходы (без НДС) агрофирмы за первое полугодие 2009 года таковы:
– от реализации выращенных овощей – 7 000 000 руб.;
– от продажи покупных товаров – 800 000 руб.;
– от сдачи в аренду теплицы (аренда не является основным видом деятельности) – 100 000 руб.
Расходы агрофирмы за этот же период составили:
– затраты по выращиванию и реализации овощей (на удобрения, содержание и амортизацию теплиц, зарплату работников теплиц и пр.) – 4 000 000 руб.;
– себестоимость покупных товаров – 500 000 руб.;
– зарплата работников торгового подразделения – 200 000 руб.;
– амортизация сданной в аренду теплицы – 10 000 руб.
Таким образом, прибыль от реализации собственной сельхозпродукции составила:
7 000 000 руб. – 4 000 000 руб. = 3 000 000 руб.
Эта прибыль облагается налогом по ставке 0 процентов.
А прибыль от иной деятельности такова:
800 000 руб. + 100 000 руб. – 500 000 руб. – 200 000 руб. – 10 000 руб. = 190 000 руб.
Она облагается налогом по ставке 20 процентов.
Общехозяйственные расходы распределяйте пропорционально
Агрофирма может потратить средства на цели, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Например – выплата зарплаты административно-управленческого персонала (бухгалтерия, директор и пр.). В данном случае суммы необходимо распределить по видам деятельности. Методика распределения общехозяйственных расходов в случае, если организация занимается льготируемыми и нельготируемыми (по налогу на прибыль) операциями, в Налоговом кодексе РФ не отражена.
По мнению автора, в данной ситуации можно воспользоваться статьи 272 Налогового кодекса РФ, где раскрыт общий порядок распределения затрат. Здесь сказано, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, «распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов». Таким образом, чтобы узнать, какую часть общих расходов отнести на льготируемые операции, нужно определить долю выручки от реализации сельхозпродукции в общем объеме выручки агрофирмы.
Как определять долю дохода от продажи сельхозпродукции
По мнению финансистов, долю дохода от реализации собственной сельхозпродукции в общем объеме доходов нужно определять по итогам текущего отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев). Показатели доходов при этом берутся нарастающим итогом с начала года. Например, если по итогам полугодия доля выручки от продажи сельхозпродукции составила больше 70 процентов в общей сумме доходов от реализации, то при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль (за полугодие) можно применить ставку, предусмотренную для сельхозпроизводителей, – 0 процентов. Подобные разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 1 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/656.*
Однако если по итогам следующего отчетного или налогового периода (года) окажется, что эта доля все-таки меньше 70 процентов, то налог на прибыль придется пересчитать исходя из общей ставки 20 процентов. Именно такой позиции придерживаются инспекторы на местах.
Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 5, Май 2009
4.Статья: Применяем нулевую ставку по налогу на прибыль
* Федеральный закон от 7 мая 2013 г. № 94-ФЗ.
Доходы необходимо распределять
Организация должна вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым применяется льготная ставка ( п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России от 24 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/777 , от 21 июня 2010 г. № 03-03-06/1/423 ).
По мнению чиновников, сельскохозяйственный товаропроизводитель вправе применять нулевую ставку по внереализационным доходам, напрямую связанным с основной деятельностью. Об этом сказано в письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/296 , от 21 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/108 .
В то же время если поступления не имеют никакого отношения к сельскохозяйственному производству, то должны облагаться по ставке 20 процентов (письма Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/612 , от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/210 ).
Отметим, что аналогичная точка зрения поддерживается и судьями. В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2012 г. № А27-9933/2011 .
Определить период применения ставки
Агрофирма, не перешедшая на уплату ЕСХН, может применять нулевую ставку по налогу на прибыль по доходам от реализации произведенной ею сельхозпродукции.
Причем сделать это она вправе начиная с того отчетного периода, когда будет соответствовать положенным условиям отнесения ее к сельскохозяйственным производителям.
Пример
По итогам прошлого отчетного года доля сельскохозяйственного производства в общем объеме выручки составляет менее 70 процентов, однако во втором квартале текущего года хозяйство смогло выйти на требуемый уровень по этому показателю.
В указанной ситуации при подготовке декларации по прибыли за полугодие оно вправе провести расчет налога за данный период по нулевой ставке.*
В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 12390/09 отмечено, что условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не относятся к тем критериям, которые учитываются при применении нулевой ставки. Поэтому тот факт, что в прошлом году организация не относилась к категории сельхозпроизводителей, тем не менее не создает препятствий для применения льготной ставки уже в текущем году. Главное, чтобы хозяйство соответствовало критериям сельхозпроизводителя.
Отчетными периодами по налогу на прибыль считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года ( п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ ). По их завершении определяется сумма авансового платежа по налогу. При этом расчет проводится исходя из ставки налога и прибыли, учитываемой нарастающим итогом с начала года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ ). Учитывая это, хозяйство вправе применять нулевую ставку по итогам того отчетного периода, в котором оно соответствует признакам сельскохозяйственного производителя ( письмо Минфина России от 2 июля 2009 г. № 03-03-06/1/434 ).*
Важно запомнить
Льгота по налогу на прибыль применяется рыбохозяйственной организацией только в отношении деятельности по реализации сельхозпродукции, произведенной и переработанной ею самой, при условии выполнения требований, предъявляемых к сельскохозяйственным товаропроизводителям.
Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 8, Август 2013
5.Статья:Ч то нужно знать при уплате налога на прибыль по нулевой ставке
* Письмо Минфина России от 1 ноября 2013 г. № 03-03-06/1/46682.
Распределение внереализационных доходов
Согласно пункту 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ, налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 20 процентов, определяется отдельно. Иными словами, налогоплательщик должен организовать раздельный учет доходов (расходов).*
Подтверждают это и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2012 г. № А27-9933/2011, ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2011 г. № А12-12764/2010).
По мнению чиновников, если внереализационные расходы невозможно отнести к конкретному виду деятельности (облагаемому по льготной ставке или на общих условиях), такие расходы распределяются между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов ( письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/596).
При получении внереализационного дохода в виде списанной части кредиторской задолженности Минфин России квалифицирует его как не связанный с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции собственного производства. Рекомендует включать его в доходы от иных видов деятельности. Соответственно, такой доход подлежит учету в целях налогообложения прибыли по ставке 20 процентов ( письмо Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/612).
Но некоторые внереализационные доходы все же можно включить в базу, облагаемую по ставке 0 процентов. В письме от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/296 Минфин России позволяет применить льготную ставку к внереализационным доходам, которые появились как сопутствующие сельхозпроизводству. Солидарны с ними и арбитры.
Итак, по нулевой ставке можно облагать:
- премии, полученные от поставщика за приобретение химикатов, без которых невозможно вести сельхоздеятельность ( постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2011 г. № А65-20277/2010);
- стоимость реализованных материалов, оставшихся от ликвидации объектов птицеводства ( постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2010 г. № А70-11014/2009);
- оприходованные излишки сырья, которые были использованы при производстве кормов ( постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2012 г. № 15АП-14414/2011).*
Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 2, Февраль 2014