По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам могут быть привязаны:
Если же данное условие не выполняется, то в расходах учтите проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ. То есть в пределах суммы, рассчитанной исходя из максимального значения интервала рыночной цены (процентной ставки) аналогичного займа (кредита).
Пример приведен в тексте подробного ответа.
В рамках работы экспертной поддержки примеры на конкретных цифрах не рассматриваются.
Обоснование
Из рекомендации Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)
Какую сумму учесть в расходах*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки.
Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины.*
Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Лимит по контролируемым сделкам
По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам могут быть привязаны:
- к ключевой ставке Банка России;
- международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
- к ключевой ставке Банка России;
- международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Подробнее об этом см. таблицу.*
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Главбух советует: обобщенную информацию о ставках EURIBOR, ЛИБОР можно посмотреть на специализированных сайтах, например www.global-rates.com. А данные по ставке SHIBOR – на сайте www.shibor.org.
Если же данное условие не выполняется, то в расходах учтите проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ. То есть в пределах суммы, рассчитанной исходя из максимального значения интервала рыночной цены (процентной ставки) аналогичного займа (кредита).*
Такой порядок установлен пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Размер ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) для расчета предельных значений процентных ставок определяйте исходя из условий договора займа (кредита).
Если установлена фиксированная ставка, то примените ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующей на дату получения каждой его части (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).
Важно: если долговое обязательство возникло до введения Банком России ключевой ставки (до 13 сентября 2013 года), то применяйте ставку рефинансирования, которая действовала на дату заключения договора. По договорам, которые заключены после указанной даты, но до 1 января 2015 года, также используйте ставку рефинансирования, если она выше ключевой ставки. Об этом сказано в письмах Минфина России от 11 августа 2015 г. № 03-03-06/1/46209 и от 11 июня 2015 г. № 03-03-РЗ/33795.
В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую в день начисления процентов (подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). При этом если ключевая ставка (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельных значений процентных ставок за предыдущие отчетные периоды не производите.
В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте применяйте ставку EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) на срок, в наибольшей степени соответствующий или приближенный к сроку займа (кредита) по договору. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1.3 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснено в письме Минфина России от 17 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/53558.
По долговым обязательствам в контролируемой сделке итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, когда процентная ставка:
- меньше максимального значения интервала предельных значений;
- больше максимального значения интервала предельных значений и меньше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита),
рассчитайте с помощью формулы:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов | = | Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты | х | Процентная ставка по договору | : | 365 (366) дней | х | Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
Если процентная ставка больше максимального значения интервала предельных значений и больше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита), то сумму процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяйте по формуле:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов | = | Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты | х | Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита) | : | 365 (366) дней | х | Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
То, что в расчете нужно использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.
Займы в валюте или условных единицах*
При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.
Пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат:
- день погашения долга (уплаты процентов);
- последний день каждого месяца в течение договора.
Такой порядок предусмотрен пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Разницы между рублевой оценкой процентов на дату начисления и той, что определили на дату их уплаты, также являются курсовыми. Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Положительные курсовые разницы учитывайте в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательные разницы учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в расходы можно включить и курсовые разницы по сверхнормативным процентам. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18891.
Разницы учитывайте в базе для расчета налога на прибыль в последний день месяца, в котором они возникли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть отрицательные курсовые разницы со сверхнормативных процентов по валютному займу. Сделка контролируемая
Да, можно.
Несмотря на то что сами проценты по долговым обязательствам в рамках контролируемых сделок нормируются, это правило не распространяется на курсовые разницы (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ). Ведь в статье 270 Налогового кодекса РФ курсовые разницы по сверхнормативным процентам не поименованы. А значит, компания вправе учесть их во внереализационных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Конечно, при условии, что расходы экономически обоснованны. То есть валютный заем использован для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 4 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18891.
Отметим, что ранее Минфин России давал противоположные разъяснения о том, что при расчете налога на прибыль курсовые разницы со сверхнормативных процентов учитывать нельзя (письма Минфина России от 26 марта 2015 г. № 03-03-06/1/16701, от 27 января 2014 г. № 03-03-06/1/2767). Ведомство объясняло такой подход тем, что курсовые разницы связаны со сверхнормативными процентами, которые не признаются в расходах (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ). Однако в связи с появлением нового письма Минфина России от 4 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18891 прежние разъяснения больше не актуальны.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть отрицательные курсовые разницы со сверхнормативных процентов по валютному займу. Сделка контролируемая
Да, можно.
Несмотря на то что сами проценты по долговым обязательствам в рамках контролируемых сделок нормируются, это правило не распространяется на курсовые разницы (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ). Ведь в статье 270 Налогового кодекса РФ курсовые разницы по сверхнормативным процентам не поименованы. А значит, компания вправе учесть их во внереализационных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Конечно, при условии, что расходы экономически обоснованны. То есть валютный заем использован для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 4 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18891.
Отметим, что ранее Минфин России давал противоположные разъяснения о том, что при расчете налога на прибыль курсовые разницы со сверхнормативных процентов учитывать нельзя (письма Минфина России от 26 марта 2015 г. № 03-03-06/1/16701, от 27 января 2014 г. № 03-03-06/1/2767). Ведомство объясняло такой подход тем, что курсовые разницы связаны со сверхнормативными процентами, которые не признаются в расходах (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ). Однако в связи с появлением нового письма Минфина России от 4 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18891 прежние разъяснения больше не актуальны.
Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному кредиту. Сделка контролируемая*
14 февраля ООО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 5 000 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года (год не високосный). «Альфа» и банк – взаимозависимые лица. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.
«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Так как сделка признается контролируемой, необходимо ставку по договору сопоставить с предельным значением процентной ставки. Максимальная ставка равна ставке EURIBOR в евро + 7%. Для ее расчета бухгалтер взял ставку EURIBOR на два месяца. Ведь этот срок в наибольшей степени соответствует сроку кредитования по договору. На день поступления денежных средств ставка EURIBOR составила 0,251 процента (условно).
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 7,251 процента (0,251% + 7%).
Ставка по договору превышает предельное значение процентной ставки (16% > 7,251%). Поэтому в расходах можно учесть проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.
Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного заимствования на момент получения кредита составляет 6,4 процента.*
Ставка по договору превышает максимальное значение интервала рыночной цены (16% > 6,4%).
Для отражения операций по кредиту к счету 66 бухгалтер «Альфы» открыл следующие субсчета:
- «Расчеты по основному долгу»;
- «Расчеты по процентам».
Курс евро составил (условно):
- на 14 февраля – 40,60 руб./EUR;
- на 28 февраля – 40,00 руб./EUR;
- на 30 марта – 39,80 руб./EUR.
Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
5 000 000 EUR х 16% : 365 дн. х 13 дн. х 40,00 руб./EUR = 1 139 726 руб.
Сумма процентов, начисленных за март, составила:
5 000 000 EUR х 16% : 365 дн. х 30 дн. х 39,80 руб./EUR = 2 616 986 руб.
Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 455 890 руб. (5 000 000 EUR х 6,4% : 365 дн. х 13 дн. х 40,00 руб./EUR), в марте – 1 046 794 руб. (5 000 000 EUR х 6,4% : 365 дн. х 30 дн. х 39,80 руб./EUR).
В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.
14 февраля:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 203 000 000 руб. (5 000 000 EUR х 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по кредитному договору.
28 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 1 139 726 руб. – начислены проценты за пользование кредитными средствами за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 3 000 000 руб. (5 000 000 EUR х (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 136 767 руб. ((1 139 726 руб. – 455 890 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по кредиту.
30 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 2 616 986 руб. – начислены проценты за пользование кредитными средствами за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 3 751 013 руб. (5 000 000 EUR х 16% : 365 дн. х (13 дн. + 30 дн.) х 39,80 руб.) – уплачены проценты по кредиту за февраль и март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 5 699 руб. (5 000 000 EUR х 16% : 365 дн. х 13 дн. х (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 199 000 000 руб. (5 000 000 х 39,80 руб./EUR) – возвращен кредит;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 1 000 000 руб. (5 000 000 EUR х (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.
При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:
- в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 1 502 684 руб. (455 890 руб. + 1 046 794 руб.);
- в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 4 005 699 руб. (3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 5699 руб.).
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 314 038 руб. ((2 616 986 руб. – 1 046 794 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по кредиту.
Ситуация: как нормировать проценты по кредиту (займу), который получен в иностранной валюте. Впоследствии валюта договора была изменена на рубли (проведена новация). Сделка контролируемая
На дату новации долга проценты по валютному кредиту (займу) нормируются с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного валютного займа (кредита). На конец отчетного периода проценты по рублевому кредиту (займу) нормируются с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного рублевого займа (кредита).
При новации валютного кредита (займа) в рублевый обязательство по нему прекращается соглашением сторон. А на дату, когда заключено соглашение о новации, возникает новое рублевое обязательство. Это следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Поэтому предельный размер процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном периоде, необходимо определять дважды:
- на дату новации долга по валютному обязательству;
- на конец отчетного периода, в котором произошла новация долга, по рублевому обязательству.
Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичные выводы можно сделать из письма Минфина России от 29 марта 2011 г. № 03-03-06/1/185.
Пример расчета предельного размера процентов при новации валютного кредита в рублевый. Сделка контролируемая*
15 февраля ООО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 5 000 000 евро под 13,5 процента годовых со сроком возврата 30 марта того же года (год не високосный). По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.
Налог на прибыль «Альфа» определяет методом начисления и платит ежеквартально.
28 февраля подписано соглашение о новации валютного кредита в рублевый. Сумма рублевого обязательства – 201 032 800 руб., ставка – 13 процентов годовых.
Курс евро на 28 февраля составил (условно) 40,00 руб./EUR. По состоянию на эту дату задолженность по валютному кредиту составила:
- 200 000 000 руб. (5 000 000 х 40,00 руб./EUR) – основной долг;
- 961 643 руб. (5 000 000 EUR х 13,5% : 365 дн. х 13 дн. х 40,00 руб./EUR) – проценты за 13 дней февраля.
Проценты за март по рублевому кредиту составили 280 895 руб. (201 032 800 руб. х 17% : 365 дн. х 30 дн.).
Так как сделка признается контролируемой, необходимо ставку по договору сопоставить с предельным значением процентной ставки дважды:
- по состоянию на 28 февраля – по долговому обязательству в евро;
- по состоянию на 30 марта – по долговому обязательству в рублях.
По состоянию на 28 февраля
Максимальная ставка равна ставке EURIBOR в евро + 7%. Для ее расчета бухгалтер взял ставку EURIBOR на два месяца. Ведь этот срок в наибольшей степени соответствует сроку кредитования по договору. На день начисления процентов (28 февраля) ставка EURIBOR составила 0,251 процента (условно).
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 7,251 процента (0,251% + 7%).
Ставка по договору, превышает предельное значение процентной ставки (13,5% > 7,251%). Поэтому в расходах можно учесть проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.
Далее бухгалтер определил предельную величину процентов по состоянию на 28 февраля – с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного валютного кредита. Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного заимствования на момент получения кредита составляет 6,6 процента.
Ставка по договору превышает максимальное значение интервала рыночной цены (13,5% > 6,6%).
Поэтому предельная величина процентов, которую можно учесть при налогообложении до новации, в феврале составит 470 137 руб. (5 000 000 EUR х 6,6% : 365 дн. х 13 дн. х 40,00 руб./EUR).
По состоянию на 30 марта
Максимальная ставка равна ключевой ставке по рублевому обязательству, умноженной на 1,25. На день начисления процентов (30 марта) ключевая ставка составила 11 процентов годовых (условно).
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 13,75 процента (11% х 1,25).
Ставка по договору не превышает предельного значения процентной ставки (13% раздела V.1 Налогового кодекса РФ.
В марте бухгалтер учел при расчете налога на прибыль проценты в сумме 2 148 022 руб. (201 032 800 руб. х 13% : 365 дн. х 30 дн.).