Используйте второй вариант. На сегодняшний день, точного порядка ведения раздельного учета Налоговый кодекс РФ не содержит. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные.
Однако, по аналогии с ситуацией, изложенной в письме Минфина России от 28 апреля 2010 г. № 03-07-07/20 в Вашем случае распределение лучше осуществить в том периоде, в котором НИОКР будет использоваться в налогооблагаемой и неналогооблагаемой НДС деятельности. В письме рассмотрена ситуация, в которой организация приобретает товары (работы, услуги) для строительства и последующей реализации жилого комплекса, включающего в себя отдельные нежилые объекты. Реализация жилых домов (помещений и долей в них) освобождается от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но поскольку приобретенные товары (работы, услуги) используются для строительства как жилых, так и нежилых помещений, сумму входного НДС по ним нужно распределять. В такой ситуации финансовое ведомство порекомендовало распределять налог после окончания строительства, когда будет сформирована окончательная стоимость объектов, реализация которых облагается (не облагается) НДС.
В разъяснении Минфин так же указывает на то, что если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость. Учитывая тот факт, что по НИОКР подобных разъяснений нет, а капитализация по объекту строительства осуществляется в аналогичном порядке с НИОКР, лучше распределять НДС в момент ввода в эксплуатацию НИОКР не дожидаясь окончания квартала, в котором состоялся ввод.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»
1. Ситуация: Как распределить сумму входного НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций
Распределить входной НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получено имущество (приняты работы, услуги), предназначенное для использования в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ФНС России от 24 октября 2007 г. № ШТ-6-03/820).*
При распределении входного налога рассчитайте:*
- долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций организации;
- сумму НДС, не принимаемую к вычету;
- сумму НДС к вычету.
Долю не облагаемых НДС операций определяйте:
- для распределения входного НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, по итогам первого или второго месяца квартала;
- для распределения входного НДС по остальным видам имущества по итогам квартала, в котором это имущество было принято к учету.
Долю операций, не облагаемых НДС, рассчитайте по формуле:
Такой порядок предусмотрен абзацами 5 и 6 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
При расчете доли операций, не облагаемых НДС:
- учитывайте именно стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Особенности определения налоговой базы по отдельным операциям на расчет пропорции не влияют. Например, при передаче некоторых имущественных прав налоговой базой по НДС признается разница между их стоимостью и расходами на приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ). Тем не менее в расчет доли операций, не облагаемых НДС, нужно включать всю сумму дохода от реализации этих имущественных прав. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4414;
- не учитывайте прочие доходы, не связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Например, полученные дивиденды и проценты по банковским вкладам. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/295.
Распределение входного налога при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций можно отразить в справке-расчете, составленной в произвольной форме.
Пример распределения входного НДС при использовании приобретенного имущества (работ, услуг) в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС*
ЗАО «Альфа» реализует медицинские изделия, часть из которых освобождена от обложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Установленный в учетной политике порядок распределения входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми этим налогом, предусматривает следующие правила.
1. Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) учитываются отдельно по следующим группам:
– относящиеся к операциям, облагаемым НДС;
– относящиеся в операциям, не облагаемым НДС;
– относящиеся к обоим видам операций (входной НДС по этим расходам подлежит распределению).
2. Входной НДС по внеоборотным активам, приобретенным для использования в обоих видах операций, принимается к вычету (включается в их первоначальную стоимость) пропорционально объемам реализации, облагаемой и не облагаемой НДС:
– в 1-м и 2-м месяцах квартала – по итогам каждого из этих месяцев;
– в 3-м месяце квартала – в целом за квартал.
3. Входной НДС по остальному имуществу (работам, услугам), приобретенному для использования в обоих видах операций, принимается к вычету (включается в стоимость) пропорционально объемам реализации, облагаемой и не облагаемой НДС, по итогам квартала, в котором активы были приняты на учет.
Распределение расходов и сумм входного НДС отражается в справке, ежеквартально утверждаемой главным бухгалтером. В справке указываются следующие данные:
- расчет долей облагаемых и не облагаемых операций в общем объеме реализации – рассчитывается ежемесячно по стоимости продаж без НДС;
- расчет распределения входного НДС по внеоборотным активам – составляется по итогам каждого месяца;
- расчет распределения входного НДС по прочим активам – составляется по итогам квартала;
- расчет суммы входного НДС, принимаемой к вычету и включаемой в стоимость приобретенных активов за квартал.
Показатели, необходимые для распределения входного НДС в I квартале, представлены в таблицах.
Распределение расходов по видам операций (руб.)
Вид расходов (активов) / Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
|
Расходы, относящиеся к операциям, облагаемым НДС |
ОС |
300 000 |
0 |
800 000 |
1 100 000 |
НМА |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Прочие активы |
870 000 |
2 000 000 |
270 000 |
3 140 000 |
|
Всего за период |
1 170 000 |
2 000 000 |
1 070 000 |
4 240 000 |
|
Расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС |
ОС |
0 |
200 000 |
0 |
200 000 |
НМА |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Прочие активы |
500 000 |
800 000 |
2 000 000 |
3 300 000 |
|
Всего за период |
500 000 |
1 000 000 |
2 000 000 |
3 500 000 |
|
Расходы, относящиеся к обоим видам операций |
ОС |
700 000 |
0 |
400 000 |
1 100 000 |
НМА |
1 000 000 |
0 |
0 |
1 000 000 |
|
Прочие активы |
100 000 |
750 000 |
1 300 000 |
2 150 000 |
|
Всего за период |
1 800 000 |
750 000 |
1 700 000 |
4 250 000 |
|
ИТОГО |
3 470 000 |
3 750 000 |
4 770 000 |
11 990 000 |
|
Доли операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в общем объеме реализации (руб.)
Вид/Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемая НДС |
1 500 000 |
2 000 000 |
7 000 000 |
10 500 000 |
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемая НДС |
2 000 000 |
1 000 000 |
3 000 000 |
6 000 000 |
Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал (месяц) |
3 500 000 |
3 000 000 |
10 000 000 |
16 500 000 |
Доля операций, облагаемых НДС, в общем объеме реализации |
42,8571% (1 500 000 : 3 500 000 ? 100) |
66,6667% |
70,0000% |
63,6364% |
Доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме реализации |
57,1429% |
33,3333% |
30,0000% |
36,3636% |
Распределение входного НДС по внеоборотным активам, приобретенным для использования в обоих видах операций (руб.)
Суммы НДС / Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
Сумма входного НДС к вычету со стоимости ОС |
54 000 |
0 |
45 818 |
99 818 (54 000 + 45 818) |
Сумма входного НДС учитывается в первоначальной стоимости ОС |
72 000 |
0 руб. |
26 182 |
98 182 |
Сумма входного НДС к вычету со стоимости НМА |
77 143 |
0 руб. |
0 руб. |
77 143 |
Сумма входного НДС учитывается в первоначальной стоимости НМА |
102 857 |
0 руб. |
0 руб. |
102 857 |
Итого НДС к вычету |
131 143 |
0 руб. |
45 818 |
176 961 |
НДС в первоначальной стоимости ОС/НМА |
174 857 |
0 руб. |
26 182 |
201 039 |
Входной НДС по прочим активам, приобретенным для использования в обоих видах операций, распределен следующим образом.
НДС к вычету:
2 150 000 руб. ?63,6364% ? 18% = 246 273 руб.
НДС в стоимость активов:
2 150 000 руб. ? 36,3636% ? 18% = 140 727 руб.
Общая сумма входного НДС по всем видам активов, приобретенных в I квартале, распределена следующим образом.
НДС к вычету:
176 961 руб. + 246 273 руб. + 4 240 000 руб. ? 18% = 1 186 434 руб.
НДС в стоимость активов:
201 039 руб. + 140 727 руб. + 3 500 000 руб. ? 18% = 971 766 руб.
В конце квартала все полученные данные бухгалтер «Альфы» зафиксировал в справке-расчете.
Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 28.04.2010 № 03-07-07/20 «О применении вычетов по НДС при осуществлении строительства жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями»
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения вычетов налога на добавленную стоимость при осуществлении строительства жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом статьей 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Так, в соответствии с подпунктами 22 и 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Операции по реализации нежилых помещений в указанный перечень не включены.*
В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилых домов, предназначенных для осуществления операций, поименованных в подпунктах 22 и 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса, освобождаемых от налогообложения, вычету не подлежат.
В то же время суммы налога в части, относящейся к нежилым помещениям, предназначенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету.
Необходимо отметить, что на основании пунктов 1 и 5 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.
Учитывая изложенное, распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, по нашему мнению, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
В случае если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 данной статьи Кодекса, в том числе по реализации жилых помещений, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения в общеустановленном порядке. В этом случае налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику при осуществлении строительства жилых домов, подлежит вычету.
Одновременно сообщаем, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.