сообщаем следующее: Учитывая ситуацию, изложенную в уточнении к вопросу, статья 29 Закона об ООО действительно может быть отнесена к данной ситуации. Поэтому, перед тем как выплатить дивиденды, необходимо определить следующее:
Она не должна быть ниже величины уставного капитала как на дату решения о выплате дивидендов, так и на дату фактической выплаты дивидендов.
Например, исходя из содержания вопроса (при отсутствии добавочного, резервного капиталов, а также задолженности участников перед обществом по формированию уставного капитала, а также сумм выкупленных долей) величина чистых активов на момент выплаты дивидендов составляет 1 527 тыс. рублей. Поэтому по критерию «Величина чистых активов» выплата дивидендов за прошлый год возможна.
Поскольку вероятность банкротства организации появляется на дату 12.02.2013, то после этой даты дивиденды выплачивать нельзя.
Если решение о выплате дивидендов, а также сама выплата произведены до 12.02.2013 г., то данная операция не противоречит действующему законодательству.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
1. Рекомендация: Как использовать чистую прибыль
Чистую прибыль можно расходовать только по решению собственников организации (участников, акционеров). Это правило распространяется как на ООО (подп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ), так и на акционерные общества (подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ).*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Исключение могут составлять расходы, оплачиваемые за счет нераспределенной прибыли текущего года (полученной по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев). Подробнее об этом, например, см. Как начислить премию за счет чистой прибыли.
В ООО решение о расходовании чистой прибыли оформляется протоколом общего собрания участников (п. 1 ст. 28, п. 6 ст. 37 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Обязательных требований к протоколу общего собрания участников ООО в законодательстве нет. Но есть реквизиты, которые лучше указать.* Это номер и дата протокола, место и дата проведения собрания, вопросы повестки дня, подписи участников.
Пример оформления протокола общего собрания участников ООО. Решение о расходовании чистой прибыли на выплату дивидендов
Уставом ООО «Торговая фирма "Гермес"» предусмотрено, что организация выплачивает дивиденды ежеквартально. По итогам I квартала 2013 года чистая прибыль «Гермеса» составила 50 000 руб. На общем собрании участников, которое состоялось 15 апреля 2013 года, было решено направить всю эту сумму на выплату дивидендов. Решение было принято единогласно. По результатам составлен протокол общего собрания участников.
В акционерном обществе оформляется протокол общего собрания акционеров. От протокола общего собрания участников ООО он отличается тем, что составляется в двух экземплярах и имеет обязательные реквизиты. Они перечислены в пункте 2 статьи 63 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункте 4.29 Положения, утвержденного приказом ФСФР России от 2 февраля 2012 г. № 12-6/пз-н.
В обществах, созданных единственным учредителем, протоколы общих собраний не оформляются (ст. 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 3 ст. 47 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Направления расходования чистой прибыли единственный учредитель определяет своим письменным решением.
Направления расходования чистой прибыли могут быть обязательными и добровольными (т. е. по решению учредителей).
Обязательные отчисления производят только акционерные общества. За счет чистой прибыли они должны создавать резервный фонд (капитал). Ежегодно в резервный фонд (капитал) нужно направлять не менее 5 процентов от чистой прибыли. Отчисления могут быть прекращены, когда резервный фонд (капитал) достигнет размера, предусмотренного уставом акционерного общества. Минимальный размер резервного фонда (капитала) – 5 процентов от уставного капитала. Об этом сказано в пункте 1 статьи 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.
ООО тоже может создавать резервный фонд (капитал), но оно не обязано это делать. Величину резервного фонда (капитала) и порядок его формирования общество определяет самостоятельно. Это следует из статьи 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
По решению учредителей организация может направить чистую прибыль:
– на выплату дивидендов;
– на погашение убытков прошлых лет;
– на увеличение уставного капитала;
– на выплату премий, материальной помощи;
– оплату путевок сотрудникам, если оплачиваются путевки, которые приобретает организация, и если организация компенсирует стоимость путевок, которые приобретает сотрудник;
– на финансирование капитальных вложений;
– на другие цели.*
В бухучете чистая прибыль, полученная по итогам года, отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет по этому счету организация организует самостоятельно. Как минимум целесообразно вести аналитику по израсходованным и неизрасходованным средствам чистой прибыли. Например, с помощью субсчетов «Чистая прибыль», «Чистая прибыль, подлежащая распределению», «Использование чистой прибыли». При ее распределении (в зависимости от назначения) сделайте проводки:
При формировании резервного капитала сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 82
– направлена чистая прибыль на формирование резервного фонда (капитала) по нормативам, утвержденным уставом.
Начисление дивидендов (как годовых, так и квартальных) отразите одной из следующих проводок:
Дебет 84 Кредит 75-2
– начислены дивиденды учредителю, который не является сотрудником организации;
Дебет 84 Кредит 70
– начислены дивиденды учредителю, который является сотрудником организации.
Если чистая прибыль направлена на покрытие убытков прошлых лет, сделайте проводку:
Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет»
– направлена чистая прибыль на погашение убытков прошлых лет.
Учредители могут направить чистую прибыль на увеличение уставного капитала. Например, для повышения инвестиционной привлекательности организации. После того как изменение размера уставного капитала будет зарегистрировано, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 80
– отражено увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли.
Ситуация: как отразить в бухучете направление и использование чистой прибыли, полученной по итогам прошлого года, на осуществление специальных выплат (расходов) в текущем году. Сотрудникам (бывшим сотрудникам, лицам, не являющимися сотрудниками) за счет чистой прибыли выплачивается материальная помощь, премии и т. д.
Собственники организации вправе направить чистую прибыль (ее часть) на осуществление специальных выплат в течение года (например, на выплату материальной помощи, премий и т. д.) (подп. 3 п. 3 ст. 91, подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ). В данном случае направление и использование средств чистой прибыли отразите в разрезе аналитического учета к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Инструкция к плану счетов). Для этого организация вправе открыть дополнительные субсчета:
– «Чистая прибыль»;
– «Использование чистой прибыли».
После отражения финансового результата, полученного по итогам года, и принятия решения о распределении прибыли с субсчета «Чистая прибыль» на субсчет «Использование чистой прибыли» списывается сумма, которая в течение года будет расходоваться на выплаты, определенные в решении собственников организации:
Дебет 99 Кредит 84 субсчет «Чистая прибыль»
– отражена чистая прибыль за отчетный год;
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль» Кредит 84 субсчет «Использование чистой прибыли»
– направлена чистая прибыль (ее часть) на осуществление специальных выплат (определенных расходов) в текущем году.
В зависимости от характера выплат (расходов) проводки могут быть следующие:
Дебет 84 «Использование чистой прибыли» Кредит 70
– начислена премия сотрудникам за счет чистой прибыли;
Дебет 84 «Использование чистой прибыли» Кредит 73
– начислена материальная помощь, компенсация сотрудникам организации (например, за приобретение ими путевок) за счет чистой прибыли;
Дебет 84 «Использование чистой прибыли» Кредит 76
– начислена благотворительная помощь лицам, не являющимся сотрудниками организации (например, участникам ВОВ), за счет чистой прибыли.
Последняя проводка не предусмотрена Инструкцией к плану счетов. Тем не менее она возможна на основании абзаца 9 Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете направления и использования чистой прибыли прошлого года на осуществление специальных выплат (расходов) в текущем году
В бухгалтерской отчетности ЗАО «Альфа» за 2012 год отражена чистая прибыль в размере 3 000 000 руб. 29 марта 2013 года на общем собрании акционеров «Альфы» было принято решение о распределении чистой прибыли, полученной за 2012 год. На основании протокола общего собрания акционеров чистая прибыль была направлена:
– на осуществление специальных выплат в текущем году (материальную, благотворительную помощь, премии, подарки и т. д.) в размере 1 000 000 руб.;
– на выплату дивидендов в размере 2 000 000 руб.
6 мая 2013 года из средств чистой прибыли была выплачена благотворительная помощь бывшим сотрудникам – участникам ВОВ (90 000 руб.), 6 июня 2013 года – премии сотрудникам (250 000 руб.).
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
Дебет 99 Кредит 84 субсчет «Чистая прибыль»
– 3 000 000 руб. – отражена чистая прибыль за 2010 год.
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль» Кредит 84 субсчет «Использование чистой прибыли»
– 1 000 000 руб. – направлена часть чистой прибыли на осуществление специальных выплат (расходов) в текущем году;
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль» Кредит 75-2 (70)
– 2 000 000 руб. – начислены дивиденды учредителям.
Дебет 84 субсчет «Использование чистой прибыли» Кредит 76
– 90 000 руб. – начислена благотворительная помощь бывшим сотрудникам – участникам ВОВ за счет чистой прибыли.
Дебет 84 субсчет «Использование чистой прибыли» Кредит 70
– 250 000 руб. – начислены премии сотрудникам за счет чистой прибыли.
По состоянию на 1 июля 2013 года (на основании данных аналитического учета по счету 84) остаток чистой прибыли за 2012 год составляет 660 000 руб. (1 000 000 руб. – 90 000 руб. – 250 000 руб.). Эту сумму организация вправе использовать в течение 2013 года на осуществление специальных выплат (расходов).
Ситуация: как отразить в бухучете использование чистой прибыли, полученной по итогам года, на приобретение имущества (основных средств, материалов и т. п.)
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Корреспонденция счетов для указанного случая в Плане счетов не предусмотрена. Однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией к плану счетов (письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. № 07-02-06/90).
Если организация направляет чистую прибыль на приобретение имущества (основных средств, материалов и т. п.), то ее использование отражайте только на субсчетах, открытых к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Общее сальдо по этому счету на момент приобретения не меняется. Дело в том, что сами по себе инвестиции за счет чистой прибыли не приводят к уменьшению валюты баланса. Меняется только структура активов. Контролировать наличие и расходование нераспределенной прибыли позволяет аналитический учет по счету 84. То есть в аналитическом учете можно разделять средства, использованные в качестве финансового обеспечения покупки нового имущества, и те средства, которые еще не использованы (письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. № 07-02-06/31).
Для отражения таких операций в бухучете можно использовать субсчета «Чистая прибыль, подлежащая распределению» и «Использование чистой прибыли».
На дату решения об использовании чистой прибыли сделайте проводку:
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль» Кредит 84 субсчет «Чистая прибыль, подлежащая распределению»
– направлена чистая прибыль (ее часть) на приобретение имущества.
На дату отражения имущества в бухучете сделайте проводку:
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84 субсчет «Использование чистой прибыли»
– отражено использование чистой прибыли (ее части).
Пример отражения в бухучете использования чистой прибыли, полученной по итогам года, на финансирование капитальных вложений
В бухгалтерской отчетности ЗАО «Альфа» за 2012 год отражена чистая прибыль в размере 1 000 000 руб. 29 марта 2013 года на общем собрании акционеров «Альфы» было принято решение о распределении части чистой прибыли, полученной за 2012 год. На основании протокола общего собрания акционеров чистая прибыль в размере 500 000 руб. была направлена на финансирование капитальных вложений. 15 апреля 2013 года за счет этих средств организация приобрела производственное оборудование стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.).
Для отражения приобретения имущества бухгалтер использует субсчета к счету 84: «Чистая прибыль, подлежащая распределению», «Использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений».
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль» Кредит 84 субсчет «Чистая прибыль, подлежащая распределению»
– 500 000 руб. – направлена часть чистой прибыли на финансирование капитальных вложений.
Дебет 08 Кредит 60
– 300 000 руб. – приобретено производственное оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
– 54 000 руб. – учтен «входной» НДС;
Дебет 60 Кредит 51
– 354 000 руб. – перечислены поставщику денежные средства за производственное оборудование;
Дебет 84 субсчет «Чистая прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84 субсчет «Использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений»
– 354 000 руб. – отражено использование чистой прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений;
Дебет 01 Кредит 08
– 300 000 руб. – введено в эксплуатацию оборудование;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 54 000 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС по производственному оборудованию.
По данным аналитического учета:
– остаток чистой прибыли за 2012 год составляет 500 000 руб. (1 000 000 руб. – 500 000 руб.). Эту сумму учредители могут использовать по своему усмотрению;
– остаток средств в составе чистой прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, составляет 146 000 руб. (500 000 руб. – 354 000 руб.). Эту сумму организация может использовать по целевому назначению.
Списание невостребованных дивидендов
Ситуация: можно ли по истечении срока исковой давности списать невостребованные дивиденды на увеличение чистой прибыли
По общему правилу начисленные дивиденды должны быть выплачены акционеру (участнику) в течение срока, установленного решением общего собрания учредителей (участников). Этот срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Если дивиденды не выплачены, акционер (участник) имеет право в течение трех лет обратиться к обществу с требованием об их уплате. Трехлетний срок отсчитывается с даты, когда истек период для выплаты дивидендов. При этом уставом общества может быть предусмотрен и более продолжительный срок, но не более пяти лет. По истечении установленного срока невостребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе чистой прибыли организации.
Такой порядок установлен пунктом 5 статьи 42 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пунктом 3 статьи 28 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Восстановление невостребованных дивидендов отразите проводкой:
Дебет 75-2 Кредит 84 субсчет «Чистая прибыль»
– восстановлены невостребованные дивиденды в составе чистой прибыли.
При расчете налога на прибыль невостребованные акционерами дивиденды, восстановленные в составе прибыли, включаются в состав доходов, не учитываемых при налогообложении (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Внимание: невостребованные акционерами дивиденды, восстановленные в составе чистой прибыли, не облагаются налогом на прибыль на основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Этот подпункт был введен в действие статьей 3 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ. Закон вступил в силу с 31 декабря 2010 года, однако действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).
Таким образом, организации, которые в период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2010 года включали невостребованные дивиденды с истекшим сроком исковой давности во внереализационные доходы и учитывали их при расчете налога на прибыль, могут скорректировать налоговую базу за прошлые периоды или вернуть переплату. Правомерность такого подхода подтверждает Минфин России (письма от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/1/123, от 17 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/106).
При этом следует учитывать, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога на прибыль можно подать, если со дня уплаты указанной суммы прошло не более трех лет (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Подробнее об этом см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы).
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Как рассчитать стоимость чистых активов
Стоимость чистых активов позволяет организации определить ее текущее финансовое состояние, то есть понять, чего у нее больше: имущества и требований или долгов и обязательств.
Когда определяют стоимость чистых активов
Наиболее распространенными случаями, при наступлении которых организация должна определять стоимость чистых активов, являются:*
– составление годовой бухгалтерской отчетности. Сумму чистых активов необходимо указать в Отчете об изменениях капитала;
– необходимость контроля соотношения чистых активов и величины уставного капитала. Стоимость чистых активов не должна быть меньше минимального размера уставного капитала общества (п. 3 ст. 20 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 4, 6 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);
– увеличение уставного капитала общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда организации (п. 2 ст. 18 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 5 ст. 28 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);
– определение действительной стоимости доли учредителя ООО (например, при его выходе из общества) (п. 2 ст. 14 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ);
– определение возможности выплаты дивидендов учредителям (акционерам). Если чистые активы меньше уставного капитала, организация не вправе выплачивать дивиденды (п. 1 ст. 29 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 1 ст. 43 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);*
– определение для целей налогообложения расчетной стоимости акций, не обращающихся на рынке ценных бумаг (письма Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/312, МНС России от 4 марта 2004 г. № 02-4-12/792);
– приобретение предприятия как имущественного комплекса. Определение чистых активов необходимо для оценки деловой репутации приобретенной организации.
Порядок оценки (расчет стоимости) чистых активов установлен в отношении акционерных обществ. Он утвержден приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз. Однако этим же порядком могут воспользоваться и организации других организационно-правовых форм. В частности:
– общества с ограниченной ответственностью (письма Минфина России от 13 мая 2010 г. № 03-03-06/1/329, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/791);
– сельскохозяйственные потребительские кооперативы (п. 3.5 Специальной части рекомендаций по ведению бухучета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах). Несмотря на то что в этих рекомендациях упоминается утративший силу порядок расчета стоимости чистых активов, ими можно руководствоваться и в отношении порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз.
Кроме того, в некоторых отраслях и сферах деятельности особенности расчета чистых активов утверждены отдельными документами. В частности, это касается расчета стоимости чистых активов:
– организаций, являющихся организаторами азартных игр (Порядок, утвержденный приказом Минфина России от 2 мая 2007 г. № 29н);
– страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (Порядок, утвержденный приказом от 1 февраля 2007 г. Минфина России № 7н и ФСФР России № 07-10/пз-н);
– находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал (Правила, утвержденные приказом ФСФР России от 14 июня 2007 г. № 07-67/пз-н).
Чистые активы определяйте по данным Бухгалтерского баланса. Например, по данным баланса за первое полугодие рассчитайте чистые активы по состоянию на 30 июня 2012 года.
Для расчета стоимости чистых активов используйте формулу:*
Стоимость чистых активов | = | Активы, принимаемые к расчету | – | Пассивы, принимаемые к расчету | – | Задолженность участников по взносам в уставный капитал | – | Собственные акции, выкупленные у акционеров (если организация показывает их в отчетности в составе оборотных активов) |
Такой порядок расчета следует из приложения к приказу от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз.
В состав активов, принимаемых к расчету, включите:
– внеоборотные активы, отражаемые в разделе I Бухгалтерского баланса;
– оборотные активы, отражаемые в разделе II Бухгалтерского баланса.
Об этом говорится в пункте 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз, и в приложении к данному приказу.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включите долгосрочные и краткосрочные обязательства, отраженные в разделах IV и V Бухгалтерского баланса, а именно:
– долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства (включая величину отложенных налоговых обязательств);
– краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
– кредиторскую задолженность;
– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
– резервы предстоящих расходов;
– прочие краткосрочные обязательства.
Об этом говорится в пункте 4 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз, и в приложении к данному приказу.
Пример расчета стоимости чистых активов (при составлении годовой бухгалтерской отчетности)
При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год бухгалтер ООО «Торговая фирма "Гермес"» рассчитал величину чистых активов организации. Расчет выполнен на основании показателей баланса за 2011 год.
На конец отчетного года в активе баланса отражено:
– по строке 1130 «Основные средства» – 100 000 руб.;
– по строке 1160 «Отложенные налоговые активы» – 5000 руб.;
– по строке 1210 «Запасы» – 400 000 руб.;
– по строке 1230 «Дебиторская задолженность» – 150 000 руб. (задолженности участников по взносам в уставный капитал нет);
– по строке 1250 «Денежные средства» – 200 000 руб.
На конец отчетного года в пассиве баланса отражено:
– по строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» – 50 000 руб.;
– по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 200 000 руб.;
– по строке 1520 «Кредиторская задолженность» – 605 000 руб.
Все показатели актива баланса учитываются при расчете чистых активов. Показатели пассива баланса учитываются только в части кредиторской задолженности. Величина чистых активов «Гермеса» на 31 декабря 2011 года составляет:
100 000 руб. + 5000 руб. + 400 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. – 605 000 руб. = 250 000 руб.
Эту сумму бухгалтер отразил в разделе 3 Отчета об изменениях капитала по строке «Чистые активы» (графа 2).
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3. Статья: Начисление и выплата дивидендов
Целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли. Об этом сказано в пункте 1 статьи 50 ГК РФ. Полученную же прибыль необходимо распределять. И один из способов распределения прибыли – выплата дивидендов участникам или акционерам
В январе и феврале организации, как правило, подводят итоги предыдущего года и задумываются о выплате дивидендов. Но перед тем как говорить об их начислении и налогообложении, выясним, что же такое дивиденды, из чего и при каких условиях организация имеет право их выплачивать.
Определение дивидендов дано в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Дивидендом называется любой доход, полученный акционером или участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру или участнику акциям или долям пропорционально его доле в уставном капитале организации. Кроме того, к дивидендам также относятся доходы, получаемые за пределами РФ, называемые дивидендами в соответствии с законодательствами иностранных государств. Мы же будем рассматривать порядок выплаты дивидендов организацией, применяющей «упрощенку», поэтому иностранные дивиденды оставим без внимания.
Добавим, что согласно пункту 2 статьи 43 НК РФ не считаются дивидендами:
– выплаты при ликвидации организации ее акционеру или участнику, не превышающие его взнос в уставный капитал;
– выплаты акционерам организации в виде акций этой же организации, передаваемых в собственность;
– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.
В настоящее время наиболее распространенными организационными формами коммерческих организаций являются акционерные общества (открытые и закрытые) и общества с ограниченной ответственностью. Обратимся к законодательству.
Глава V Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) посвящена как раз выплате дивидендов. Итак, согласно пункту 1 статьи 42 Закона № 208-ФЗ акционерные общества имеют право принимать решения о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев года или финансового года полностью. Решение о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия или девяти месяцев может быть принято только в течение трех месяцев по окончании соответствующего периода. Дивиденды, как правило, выплачиваются деньгами, если иное не предусмотрено уставом.
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Примечательно, что чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности. По привилегированным акциям определенных типов дивиденды могут выплачиваться также из специально сформированных для этого фондов.
Решения о выплате дивидендов, их размере и форме выплаты принимаются общим собранием акционеров, однако размер не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Сроки и порядок выплаты определяются уставом либо решением общего собрания акционеров. Если срок не установлен, то выплатить дивиденды необходимо не позднее чем через 60 дней со дня принятия решения о выплате (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Список лиц, имеющих право получить дивиденды, составляется при подготовке списка лиц, которые будут участвовать в общем собрании.
В Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) непосредственно термин «дивиденды» не упоминается, однако также говорится о распределении прибыли между участниками. Общества с ограниченной ответственностью вправе распределять свою прибыль ежеквартально, раз в полгода или один раз в год. Как и у акционерных обществ, решения принимаются общим собранием участников. Какую именно прибыль имеют право распределять ООО, в Законе № 14-ФЗ не уточняется и понятие «чистая прибыль» не раскрывается. По мнению Минфина России (письмо от 22.12.2008 № 03-11-04/2/200), общества на «упрощенке» обязаны определять чистую прибыль по правилам бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. И в данном вопросе с Минфином сложно не согласиться.
Отметим, что есть некоторые ограничения, то есть случаи, когда организации не имеют права выплачивать дивиденды. Согласно статье 43 Закона № 208-ФЗ и статье 29 Закона № 14-ФЗ акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут принимать решения о выплате дивидендов:
– до полной оплаты всего уставного капитала;
– до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со статьей 76 Закона № 208-ФЗ (для акционерных обществ);
– до выплаты действительной доли или части доли участника в случаях, предусмотренных законодательством (для ООО);
– если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или есть вероятность появления таких признаков в результате выплаты дивидендов;
– если стоимость чистых активов меньше уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше в результате выплаты дивидендов.*
Подытожим сказанное выше. Прежде всего, для принятия решения о выплате дивидендов общества, несмотря на применение УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Кроме того, должна иметься прибыль, из которой выплачиваются дивиденды. Ведь если организация в течение года терпела убытки, распределять просто нечего. Далее следует выяснить, имеет ли право организация выплачивать дивиденды, не нарушены ли какие-то ограничения. Для этого, кроме чистой прибыли, необходимо рассчитать такой показатель, как чистые активы. И если все в порядке, то стоит приступать к начислению. Если нет, то к вопросу о дивидендах лучше вернуться позже, когда ситуация улучшится.
Для справки расскажем, как рассчитываются чистые активы. Порядок утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Согласно этому документу под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, величины пассивов, принимаемых к расчету. Выясним, какие именно активы и пассивы участвуют в вычислении чистых активов.
Итак, в состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
– внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса;
– оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса, за исключением суммы фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
– долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
– краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
– кредиторская задолженность;
– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
– резервы предстоящих расходов;
– прочие краткосрочные обязательства.
ООО «Гвоздика» применяет УСН с объектом доходы минус расходы и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Бухгалтер общества определил чистую прибыль. Выясним, имеет ли право общество выплатить дивиденды участникам, если:
– задолженность участников по взносам в уставный капитал погашена полностью;
– участники общества и их доли со дня его создания не менялись;
– финансовая ситуация у общества стабильная, признаков банкротства нет и они не появятся при выплате дивидендов;
– уставный капитал общества – 10 000 руб., резервный фонд не создавался;
– сумма активов по балансу составляет 25 800 300 руб;
– кредиторская задолженность составляет 21 400 800 руб.;
– обязательств по кредитам и займам, по выплате доходов участникам, резервов, а также иных долгосрочных и краткосрочных обязательств у общества нет.
Общество имеет чистую прибыль, участники свои доли погасили, признаков банкротства нет, эти обстоятельства благоприятны для принятия решения о выплате дивидендов. Участники из общества не выходили, доли не выкупались, следовательно, действительную долю общество выплачивать не должно, так что данное ограничение также выполняется. Осталось рассчитать чистые активы и сравнить их с уставным капиталом, так как резервный фонд не создавался.
Так как задолженности участников по взносам в уставный капитал нет, в расчет включаются все активы баланса. Чистые активы будут равны 4 399 500 руб. (25 800 300 руб. – 21 400 800 руб.). Эта величина намного больше уставного капитала (10 000 руб.), следовательно, общество имеет право принять решение о выплате дивидендов участникам.
Когда общим собранием акционеров или участников принято решение о выплате дивидендов, начинается работа бухгалтера. Он должен рассчитать сумму, причитающуюся каждому участнику или акционеру (если этого не сделали раньше), и начислить ее. Главный вопрос: как определить сумму, положенную каждому участнику? Вообще говоря, уставом общества может быть предусмотрен любой порядок распределения дивидендов между участниками. Однако согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается только доход, начисленный пропорционально доле участника или акционера в уставном капитале организации. Так что получается, что начислять дивиденды можно в любом порядке, но если делать это не пропорционально долям, то вероятны споры с налоговой инспекцией по поводу их налогообложения. Причем даже суды не всегда принимают сторону налогоплательщиков (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).
Если же решено начислять прибыль пропорционально долям, то все несложно. Берется общая сумма нераспределенной прибыли, которую решено потратить на выплату дивидендов, и умножается на долю участника. Полученный результат и есть величина дивидендов, которую следует ему начислить. В бухгалтерском учете начисление дивидендов отражается проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75 субсчет 2 «Расчеты с учредителями по выплате доходов».
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Предположим, что на общем собрании участники ООО «Гвоздика» решили распределить между собой путем выплаты дивидендов чистую прибыль в сумме 2 100 400 руб. Участников у общества трое: А.В. Васильев (35%), О.П. Соловьев (51%) и ООО «Ромашка» (14%). На собрании принято решение распределять прибыль пропорционально долям участников. Рассчитаем сумму дивидендов, которую следует начислить каждому участнику.
Известна общая сумма, которую планируется потратить на выплату дивидендов, известны доли каждого участника. Информации достаточно, можно рассчитывать суммы дивидендов. Итак, А.В. Васильеву необходимо начислить дивиденды в сумме 735 140 руб. (2 100 400 руб. ? 35%), О.П. Соловьеву – 1 071 204 руб. (2 100 400 руб. ? 51%), ООО «Ромашка» – 294 056 руб. (2 100 400 руб. ? 14%). Отметим, что в бухгалтерском учете начисление дивидендов следует отразить на дату принятия решения об их выплате.
Обсудим еще вопрос, касающийся периодичности выплаты дивидендов. Как уже указывалось, и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью имеют право выплачивать дивиденды не только по окончании года, но даже и ежеквартально. В пункте 1 статьи 43 НК РФ также нет ограничений на выплату дивидендов по окончании полугодия или квартала. Однако при начислении дивидендов до окончания года бухгалтер столкнется с некоторыми трудностями. Дело в том, что, во-первых, правилами бухгалтерского учета счета для промежуточной нераспределенной прибыли не предусмотрено, а на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» финансовые результаты относятся лишь по итогам года. Но, допустим, это не очень большая проблема. Можно рассчитать нераспределенную прибыль с учетом оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки», а затем сделать бухгалтерскую справку, подтверждающую ее величину. Но вполне возможна ситуация, когда дивиденды выплатили по окончании I квартала или полугодия, а по итогам года вместо прибыли вышел убыток. Что делать в этом случае?
По мнению специалистов ФНС (см., например, письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@), если по итогам года прибыль отсутствует, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли дивиденды уже не считаются таковыми. А следовательно, налоги с них (НДФЛ или налог на прибыль) следует уплачивать по обычным ставкам.
Согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения не освобождает организации от обязанностей налоговых агентов. Следовательно, при их выплате необходимо удержать либо НДФЛ (если получатель – физическое лицо), либо налог на прибыль (если получатель – организация).
Начнем с налоговых ставок. Ставки НДФЛ для доходов в виде дивидендов указаны в пунктах 3 и 4 статьи 224 НК РФ. Для физических лиц – налоговых резидентов ставка составляет 9%, для нерезидентов – 15%. Об особенностях уплаты налога с доходов в виде дивидендов говорится в статье 214 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи если источником выплаты дивидендов является российская организация, то налог для физических лиц – резидентов для каждого вычисляется отдельно, причем применяются правила, указанные в статье 275 НК РФ.
Напомним, что налоговыми резидентами считаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения лица в Российской Федерации не прерывается на время его кратковременных выездов (менее шести месяцев) для обучения или лечения. Основанием является пункт 2 статьи 207 НК РФ.
Ставки налога на прибыль для доходов в виде дивидендов указаны в пункте 3 статьи 284 НК РФ:
– ставка 0% применяется для дивидендов, полученных российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.;
– по ставке 9% облагаются дивиденды, полученные российскими организациями, которые не имеют права применять ставку 0%;
– по ставке 15% облагаются дивиденды, получаемые иностранными организациями.
Как и НДФЛ, налог на прибыль с дивидендов рассчитывается по правилам, указанным в статье 275 НК РФ. Обратимся к этой статье. Итак, согласно пункту 2 российские организации, выплачивающие дивиденды, выполняя функции налоговых агентов, рассчитывают налог по следующей формуле:
где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн – ставка налога (на прибыль или НДФЛ);
д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Если значение Н получится отрицательным, налог удерживать не нужно. Рассчитаем сумму налога на примерах.
Воспользуемся условиями предыдущих примеров и рассчитаем налоги, которые ООО «Гвоздика» должно удержать при выплате дивидендов. Предположим, что общество само дивидендов не получало, А.В. Васильев и О.П. Соловьев являются налоговыми резидентами по НФДЛ, а ООО «Ромашка» не имеет права на применение ставки налога на прибыль 0%.
Исходных данных достаточно, для расчета налога воспользуемся формулой. Так как ООО «Гвоздика» дивидендов не получало, показатель Д равен нулю. Участники общества – налоговые резиденты по НДФЛ и российская организация, поэтому для всех применяется ставка налога 9%. Рассчитаем налоги:
Н = (735 140 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? 2 100 400 руб. = 66 163 руб.;
Н = (1 071 204 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? 2 100 400 руб. = 96 408 руб.;
налог на прибыль для ООО «Ромашка»
Н = (294 056 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? 2 100 400 руб. = 26 465 руб.
Соответственно за вычетом налогов участники получат следующие суммы дивидендов:
1) А.В. Васильев – 668 977 руб. (735 140 руб. – 66 163 руб.);
2) О.П. Соловьев – 974 796 руб. (1 071 204 руб. – 96 408 руб.);
3) ООО «Ромашка» – 267 591 руб. (294 056 руб. – 26 465 руб.).
Заметим, что сумма удерживаемого налога станет меньше, если организация – источник выплаты сама получала дивиденды.
Несколько усложним условия предыдущего примера. Добавим, что ООО «Гвоздика» в феврале 2010 года получило дивиденды в сумме 128 500 руб. Определим сумму налогов к удержанию.
Теперь показатель Д равен 128 500 руб., посмотрим, как изменятся суммы налогов.
Вначале вычислим сумму НДФЛ, которую следует удержать с дохода А.В. Васильева:
Н = (735 140 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? (2 100 400 руб. – 128 500 руб.) = 62 115 руб.
Н = (1 071 204 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? (2 100 400 руб. – 128 500 руб.) = 90 510 руб.
Налог на прибыль для ООО «Ромашка»:
Н = (294 056 руб. : 2 100 400 руб.) ? 9% ? (2 100 400 руб. – 128 500 руб.) = 24 846 руб.
Суммы налогов уменьшились по сравнению с рассчитанными в примере 3, соответственно «чистыми» участники получат:
1) А.В. Васильев – 673 025 руб. (735 140 руб. – 62 115 руб.);
2) О.П. Соловьев – 980 694 руб. (1 071 204 руб. – 90 510 руб.);
3) ООО «Ромашка» – 269 210 руб. (294 056 руб. – 24 846 руб.).
Предположим, дивиденды выплатили, удержав налог. Выясним, в какие сроки его необходимо перечислить в бюджет. Согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ налог на прибыль с дивидендов налоговому агенту следует уплатить в течение 10 дней со дня их выплаты. Что же касается НДФЛ, то здесь применяются общие правила перечисления налога налоговыми агентами, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ. НДФЛ необходимо перечислить в бюджет не позднее дня получения наличных денег в банке для выплаты дохода либо дня перечисления дохода на банковский счет физического лица. При других способах выплаты дохода налог должен быть перечислен не позднее следующего дня после выплаты.
Разберем еще один вопрос. Если дивиденды выплачиваются физическим лицам, не следует ли начислять на их сумму страховые взносы? К счастью, нет. Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ страховыми взносами облагаются выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Дивиденды к указанным выплатам не относятся, значит, страховыми взносами не облагаются.
И наконец, последний вопрос. Нужно ли отражать выплату дивидендов и перечисление налога в налоговой базе при УСН? «Упрощенцы» с объектом доходы минус расходы имеют право отражать только те расходы, которые упомянуты в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Дивиденды, выплачиваемые участникам или акционерам, в нем не указаны. Значит, налоговую базу они не уменьшат. В подпункте 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ упомянуты налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. Однако в данном случае организация перечисляет налоги не за себя, а как налоговый агент, поэтому этот подпункт не подходит. Следовательно, выплата дивидендов никак не отразится на налоговой базе «упрощенцев».
ЖУРНАЛ «УПРОЩЕНКА», №2, ФЕВРАЛЬ 2010
Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» «Системы Главбух», которые Вы можете найти по адресу:http://vip.1gl.ru/#/hotline/rules/?step=2