Суммовые разницы в налоговом учете возникают в случае, когда обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях. Если на дату оплаты курс условной единицы меняется, то размер задолженности пересчитывается, а разница, возникающая при таком пересчете, является суммовой. Суммовые разницы могут быть отрицательными и положительными. Отрицательные, включаются в состав внереализационных расходов. Организация имеет право установить цену договора в иностранной валюте.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1.статья 317 Гражданского Кодекса РФ
«1. Денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140).
2. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.*
3. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
статья 424.
1.Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.*
2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено поцене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.»
2.Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль суммовые разницы, которые могут возникнуть при приобретении товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах.
Ответ на этот вопрос зависит от метода, которым организация определяет доходы и расходы для расчета налога на прибыль.
У организаций, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, суммовые разницы не образуются (п. 5 ст. 273 НК РФ).
У организаций, которые применяют метод начисления, суммовые разницы возникают, если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях.*
Положительная суммовая разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на дату их оприходования. При этом используйте курс условной единицы, установленный условиями договора. Из-за снижения курса покупатель перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. При расчете налога на прибыль возникшие положительные суммовые разницы покупатель включает в состав внереализационных доходов. Такие правила установлены пунктом 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Отрицательная суммовая разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) выше, чем на дату их оприходования. При этом используйте курс условной единицы, установленный условиями договора. Из-за повышения курса покупатель перечислит продавцу большую сумму по сравнению с той, которая отражена при их оприходовании. При расчете налога на прибыль возникшие отрицательные суммовые разницы покупатель включает в состав внереализационных расходов. Такие правила установлены подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
В бухучете разницы, возникающие при таких же условиях, признаются курсовыми (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 255 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).*
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3.Справочник: Случаи возникновения курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете
Вид актива (обязательства) Изменение курса Бухгалтерский учет Налоговый учет
Дата возникновения разницы Вид разницы Отражение в учете Дата возникновения разницы Вид разницы Отражение в учете
Кредиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением полученных авансов) Курс валюты вырос Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ПБУ 3/2006, п. 29 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) Курсовая
(абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006) Дебет 91-2
Кредит 60 (66, 67, 76…)
(п. 13 ПБУ 3/2006) Последнее число месяца (квартала)* или дата частичного (полного) погашения задолженности
(подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) Курсовая
(п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) В составе внереализационных расходов
(подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Курс валюты уменьшился Дебет 60 (66, 67, 76…)
Кредит 91-1
(п. 13 ПБУ 3/2006) В составе внереализационных доходов
(п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дебиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением выданных авансов) Курс валюты вырос Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ПБУ 3/2006, п. 29 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) Курсовая
(абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006) Дебет 62 (76…)
Кредит 91-1
(п. 13 ПБУ 3/2006) Последнее число месяца (квартала)* или дата частичного (полного) погашения задолженности
(подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) Курсовая
(п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) В составе внереализационных доходов
(п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Курс валюты уменьшился Дебет 91-2
Кредит 62 (76…)
(п. 13 ПБУ 3/2006)* В составе внереализационных расходов
(подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Кредиторская задолженность в условных единицах (за исключением полученных авансов и займов) Курс условной единицы вырос Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ПБУ 3/2006, п. 29 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) Курсовая
(абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006) Дебет 91-2
Кредит 60 (76…)
(п. 13 ПБУ 3/2006) Дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) Суммовая
(п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) В составе внереализационных расходов
(подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ)
Курс условной единицы уменьшился Дебет 60 (76…)
Кредит 91-1
(п. 13 ПБУ 3/2006) В составе внереализационных доходов
(п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ)
Дебиторская задолженность в условных единицах (за исключением выданных авансов) Курс условной единицы вырос Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ПБУ 3/2006, п. 29 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) Курсовая
(абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006) Дебет 62 (76…)
Кредит 91-1
(п. 13 ПБУ 3/2006) Дата частичного (полного) погашения задолженности
(п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) Суммовая
(п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) В составе внереализационных доходов
(п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ)
Курс условной единицы уменьшился Дебет 91-2
Кредит 62 (76…)
(п. 13 ПБУ 3/2006) В составе внереализационных расходов
(подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ)
Курс валюты уменьшился Дебет 91-2
Кредит 58
(п. 13 ПБУ 3/2006)
Курс валюты уменьшился
4.Книга: Библиотека журнала «Главбух». Все о суммовых и курсовых разницах
3.3. Суммовые разницы
Суммовые разницы в налоговом учете возникают в случае, когда обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях.
Вести учет суммовых разниц должны только те налогоплательщики, которые применяют метод начисления. Налогоплательщики, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения, не учитывают суммовые разницы при расчете налога на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ).*
При передаче права собственности на товар (на выполненные работы, на оказанные услуги) возникает задолженность покупателя, выраженная в у. е. Эта задолженность пересчитывается в рубли по курсу условной единицы, установленному на дату перехода права собственности.
Следует иметь в виду, что в налоговом учете суммовых разниц необходимо в договоре четко установить дату, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги), а также порядок определения цены (курс ЦБ РФ, курс Банка России + 1% и т. п.).*
Если на дату оплаты курс условной единицы меняется, то размер задолженности пересчитывается, а разница, возникающая при таком пересчете, является суммовой.
Обратите внимание! Обязательства и требования, выраженные в условных денежных единицах, не нужно пересчитывать на отчетную дату (последний день месяца). Даже если курс условной единицы изменился (письмо Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/190). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым учетом.
Суммовая разница признается доходом или расходом:*
1) у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ);
2) у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 9 ст. 272 НК РФ).
Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. В первом случае суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а во втором случае – в состав внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример 10
Организация заключила договор купли-продажи, в котором цена указана в условных единицах (у. е. = 1 евро). Стоимость товара по договору составляет 100 000 у. е. (без НДС) и определяется по курсу на день оплаты.
Товар был отгружен покупателю 26 июня 2012 года. При этом право собственности на товар перешло к покупателю.
Официальный курс условной единицы составил:
– на 26 июля 2012 года – 40 руб/у. е.;
– на 30 июня 2012 года – 41 руб/у. е.;
– на 10 июля 2012 года – 39 руб/у. е.
Выручка от реализации товаров в момент перехода права собственности равна 4 000 000 руб. (100 000 у. е. ? 40 руб/у. е.).
На 30 июня (отчетная дата) размер задолженности, выраженный в у. е., пересчитывать не следует.
От покупателя поступила оплата за реализованные товары в размере 3 900 000 руб. (39 руб/у. е. ? 100 000 у. е.).
Суммовая разница у организации-покупателя составила 100 000 руб. (4 000 000 – 3 900 000). Поскольку изменение курса условной единицы привело к уменьшению суммы поступлений, суммовая разница является отрицательной. Ее необходимо включить в состав внереализационных расходов.
Стоимость приобретенных товаров организация-покупатель определяет на дату перехода права собственности. Она составила 4 000 000 руб. В том же размере определена и кредиторская задолженность покупателя перед продавцом.
На отчетную дату сумма кредиторской задолженности в налоговом учете не пересчитывается, а в бухгалтерском учете – пересчитывается. На основании курсовой разницы, выявленной в бухгалтерском учете, возникает постоянная разница и формируется постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02).*
10 июля покупатель погасил свою задолженность за приобретенные товары, перечислив продавцу 3 900 000 руб. Суммовая разница составила 100 000 руб. Поскольку изменение курса условной единицы привело к уменьшению платежей, суммовая разница является положительной и включается покупателем в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете на дату оплаты задолженность покупателя пересчитывается в рубли. В результате пересчета возникает положительная курсовая разница в размере 200 000 руб. (4 000 000 + 100 000 – 3 900 000). Поскольку в налоговом учете курсовой разницы нет, появляется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство.
Помимо этого необходимо сформировать постоянный налоговый актив в отношении положительной суммовой разницы, возникшей в налоговом учете. В бухгалтерском учете организации-продавца были сделаны такие записи.
26 июня:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 4 000 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров.
30 июня:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
– 100 000 руб. ((41 руб/у. е. – 40 руб/у. е.) ? 100 000 у. е.) – положительная курсовая разница учтена в прочих доходах;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив (поскольку в налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается).
10 июля:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 3 900 000 руб. (39 руб/у. е. ? 100 000 у. е.) – поступила оплата за реализованные товары;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 200 000 руб. ((41 руб/у. е. – 39 руб/у. е.) ? 100 000 у. е.) – отрицательная курсовая разница учтена в прочих расходах;
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. (200 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство, поскольку в налоговом учете курсовые разницы не возникают;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – сформирован постоянный налоговый актив, поскольку в бухгалтерском учете суммовые разницы не возникают.
В бухгалтерском учете организации-покупателя были сделаны такие записи.
26 июня:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4 000 000 руб. – отражена стоимость купленных товаров.
30 июня:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. ((41 руб/у. е. – 40 руб/у. е.) ? 100 000 у. е.) – отрицательная курсовая разница учтена в прочих доходах;
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство, поскольку в налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается.
10 июля:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 3 900 000 руб. (39 руб/у. е. ? 100 000 у. е.) – перечислена оплата за приобретенные товары;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1
– 200 000 руб. ((41 руб/у. е. – 39 руб/у. е.) ? 100 000 у. е.) – положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 40 000 руб. (200 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство, поскольку в бухгалтерском учете суммовые разницы не возникают;
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – сформирован постоянный налоговый актив, поскольку в налоговом учете курсовые разницы не возникают.
Суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем дата, установленная сторонами для определения цены договора. Так, например, если цена сделки определяется на момент оплаты, то в случае стопроцентной предоплаты суммовой разницы не возникает.
Пример 11
Организация заключила договор купли-продажи, в котором цена указана в условных единицах (у. е. = 1 евро). Стоимость товара по договору составляет 100 000 у. е. (без НДС) и определяется по курсу на день оплаты. Расчеты за товар предполагают стопроцентную предоплату. 26 июня 2012 года покупатель перечислил аванс, а право собственности на товар перешло к нему 10 июля 2012 года.
Официальный курс условной единицы составил:
– на 26 июня 2012 года – 40 руб/у. е.;
– на 30 июня 2012 года – 41 руб/у. е.;
– на 10 июля 2012 года – 39 руб/у. е.
В бухгалтерском учете продавца были сделаны такие записи.
26 июня:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 4 000 000 руб. (40 руб/у. е. ? 100 000 у. е.) – на расчетный счет поступила предоплата от покупателя.
10 июля:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 4 000 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров покупателю.
В бухгалтерском учете организации-покупателя были сделаны такие записи.
26 июня:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 4 000 000 руб. (40 руб/у. е. ? 100 000 у. е.) – перечислена предоплата за товары.
10 июля:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4 000 000 руб. – отражена стоимость приобретенных товаров.
В налоговом учете суммовые разницы не возникают.
Если же цена сделки определяется на другую дату (дату отгрузки, дату подписания договора и т. п.), то суммовая разница может образовываться и на дату перечисления аванса, и на дату реализации.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени