1.В данной ситуации учесть расходы на найм жилья для иногородних сотрудников можно будет при соблюдении нескольких условий: расходы на оплату жилья иногородних сотрудников должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, оплата жилья за счет организации должна быть предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с иногородними сотрудниками. Следует учесть, что при расчете налога на прибыль расходы на найм жилья можно будет учесть в размере не более 20% от общей суммы зарплаты, начисленной сотруднику.
2. Так как одним из условий для принятия расходов на найм жилья для сотрудников при расчете налога на прибыль является предусмотрение этого условия в трудовом договоре, то в данном случае учесть такие расходы при расчете налога на прибыль будет нельзя ни при каких условиях. Так как этот доход не будет считаться доходом, который выплачен по трудовому договору. По другим основаниям также учесть такие расходы при расчете налога на прибыль нельзя.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату труда
Какие расходы нельзя учесть
Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:
- вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ);*
- премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);
- отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ);
- материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-03-10/47 (адресовано ФНС России) и от 11 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/192.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другом городе. Выплата компенсации предусмотрена в трудовых договорах
Да, можно. Однако для этого необходимо выполнение некоторых условий.*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Во-первых, расходы на оплату жилья иногородних (иностранных) сотрудников должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обосновать привлечение сотрудников из других городов (государств) можно, например, отсутствием специалистов необходимой квалификации по местонахождению организации. Подтвердить такие расходы можно проездными билетами, счетами гостиниц, договорами на аренду квартир и т. п.
Во-вторых, оплата жилья за счет организации должна быть предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с иногородними (иностранными) сотрудниками.* Контролирующие ведомства считают, что компенсация расходов на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другой местности (с определением конкретного размера такой компенсации), является частью их зарплаты, выданной в натуральной форме. При расчете налога на прибыль расходы на оплату труда учитываются, если они предусмотрены трудовыми договорами (ст. 255 НК РФ). При этом размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора, заключенного с конкретным сотрудником, можно точно установить, какую сумму этот сотрудник вправе потребовать от организации исходя из фактически выполненного объема работы. А поскольку выдавать в натуральной форме более 20 процентов зарплаты нельзя (ч. 2 ст. 131 ТК РФ), в налоговую базу по налогу на прибыль компенсации расходов на оплату жилья и проезд можно включить лишь в пределах 20 процентов от общей суммы зарплаты, начисленной сотруднику. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392, от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/216, ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6. Компенсация расходов на оплату жилья за периоды, когда сотрудник не состоял в штате организации (трудовой договор с ним не был заключен), при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392).*
Если выплата компенсации предусмотрена не в трудовом договоре, а в других документах (например, в коллективном договоре), норматив 20 процентов на выплату зарплаты в натуральной форме можно не соблюдать. Однако в этом случае расходы на выплату компенсации нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль. По мнению контролирующих ведомств, если компенсация не предусмотрена трудовым договором, у организации нет оснований для того, чтобы приравнивать ее к выплатам за фактически выполненный объем работ. Такую компенсацию следует квалифицировать как иные выплаты, произведенные в пользу сотрудника, не связанные с его трудовыми обязанностями (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6.*
Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют в полной мере учитывать расходы на оплату (компенсацию) стоимости жилья и проезда сотрудников при расчете налога на прибыль. Они заключаются в следующем.
В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной форме, а также расходы, связанные с содержанием сотрудников, предусмотренные законодательством, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ).
Статья 131 Трудового кодекса РФ, которая устанавливает 20-процентное ограничение натуральных выплат в общей сумме ежемесячной зарплаты, распространяется только на трудовые отношения и не может применяться при расчете налогов. Поэтому, если оплата (компенсация) стоимости жилья и проезда обусловлена производственной необходимостью, а не удовлетворением социальных потребностей сотрудников, такие затраты можно полностью учесть при расчете налога на прибыль в силу прямого указания статьи 255 Налогового кодекса РФ.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29 сентября 2010 г. № А23-5464/2009А-14-233).
Елена Попова государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Олег Хороший государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация: Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль
При расчете налога на прибыль сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму понесенных расходов (ст. 247 НК РФ). Расходы учтите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).
Условия признания расходов
Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны одновременно быть:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены;
- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.*
Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Елена Попова государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3. Ситуация:как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»
Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.
Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:*
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью* (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде *(определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. № А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона* (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04-АК и Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04);
– соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности* (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
– соответствие цен рыночному уровню* (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05).
ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.
Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).*
Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.*
Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.
В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить налог на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.*
Главбух советует: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).
Елена Попова государственный советник налоговой службы РФ I ранга