1) На вопрос можно ли принять к вычету НДС по расходам на благоустройство однозначного ответа законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась. Обширная арбитражная практика, имеющаяся по данному вопросу, свидетельствует, что при проверках инспекторы выступают против вычета НДС по таким расходам. Мнение судей представлено в рекомендации в полном ответе;
2) если в налоговом учете объект внешнего благоустройства не амортизируется, при признании указанных расходов в бухучете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство.
Подробный порядок отражения в налоговом учете расходов по благоустройству содержится в материалах «Системы Главбух» VIP версия.
Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на создание объектов благоустройства при строительстве объектов недвижимости
Бухучет
Порядок отражения в бухучете расходов на благоустройство зависит от связи их с основным объектом строительства. А именно:
- благоустройство неразрывно связано с основным объектом строительства;
- в процессе благоустройства создаются самостоятельные объекты – объекты внешнего благоустройства.
Если строительство ведется за счет средств привлеченного инвестора, то результаты работ по благоустройству застройщик передает ему. При этом в учете застройщика расходы по благоустройству отражаются следующим образом.
Если расходы по благоустройству неразрывно связаны с основным объектом строительства (произведены до ввода его в эксплуатацию), относите их на увеличение расходов по строительству основного объекта:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76)
– отражены в составе расходов на строительство основного объекта расходы на благоустройство.
Как правило, такое благоустройство носит обязательный характер в силу закона, и без него основной объект строительства нельзя вводить в эксплуатацию. Поэтому такие расходы увеличивают капитальные вложения в основной объект (п. 8 ПБУ 6/01).
Нередко запланированное в смете благоустройство приходится вести уже после ввода объекта в эксплуатацию из-за сезонного характера работ. Например, озеленение, устройство верхнего покрытия отмосток, подъездов к зданию и тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, установка малых архитектурных форм, а также отделка и расколеровка элементов фасадов зданий может быть перенесена на ближайший весенне-летний период. В этом случае заложенные в смету расходы для выполнения таких работ застройщик включает в стоимость строящегося объекта путем формирования оценочного обязательства по счету 96. Для создания резерва к счету 96 откройте субсчет, например «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству». Выполненные работы будут списаны за счет созданного резерва.
Эти операции в учете отразите проводками:
Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству»
– отражены в составе расходов на строительство основного объекта расходы на проведение сезонных работ по благоустройству (до их осуществления);
Дебет 96 субсчет «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству» Кредит 20 (60)
– фактически осуществленные расходы на проведение сезонных работ по благоустройству списаны за счет созданного резерва.
В процессе благоустройства могут создаваться и самостоятельные объекты (объекты внешнего благоустройства). Определение объектов внешнего благоустройства в законодательстве отсутствует. Минфин России в письме от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/203 предлагает руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Согласно этому письму под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов.
Расходы на такие объекты застройщик должен формировать обособленно по каждому объекту внешнего благоустройства. Расходы отражаются проводкой:
Дебет 08-3 субсчет «Создание объекта внешнего благоустройства» Кредит 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76)
– отражены капитальные вложения в создание объекта внешнего благоустройства.
У инвестора после передачи застройщиком такие объекты учитываются в зависимости от характера их использования.
Если объекты внешнего благоустройства инвестор использует в своей основной деятельности и они отвечают определенным условиям, он учитывает их в составе основных средств:
Дебет 01 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– отражен в составе основных средств объект внешнего благоустройства.
Если полученный объект инвестор планирует сдавать в аренду (аренда не является основным видом деятельности), то такой актив учитывается как доходное вложение в материальные ценности:
Дебет 03 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– отражен в составе доходных вложений в материальные ценности объект внешнего благоустройства.
Стоимость таких активов списывается на расходы через амортизацию (абз. 1 п. 17 ПБУ 6/01). Если в налоговом учете объект внешнего благоустройства не амортизируется, при признании указанных расходов в бухучете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.*
Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.
ОСНО
Средства инвестора, полученные застройщиком для осуществления благоустройства, являются средствами целевого финансирования. Следовательно, при расчете налога на прибыль отражать их в доходах не нужно (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, связанные с этим расходы также не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Порядок отражения у инвестора расходов на благоустройство при расчете налога на прибыль зависит от нескольких факторов. А именно:*
- в качестве какого актива учтен основной объект строительства (основное средство или готовая продукция);
- связь расходов на благоустройство с основным объектом строительства (неразрывная связь или создан отдельный объект внешнего благоустройства) исходя из условий договора.
Расходы на благоустройство, не создающие отдельных объектов, как правило, неразрывно связаны с основным объектом строительства и носят обязательный характер (требование законодательства в сфере охраны окружающей среды и промышленной безопасности). Учитывайте такие расходы в следующем порядке.
Если объект строительства будет учитываться у инвестора в составе основных средств, то включите расходы на благоустройство в его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если построенный объект инвестор принимает к учету в качестве готовой продукции, то эти расходы формируют ее стоимость. При дальнейшей реализации объекта строительства затраты на приобретение этого объекта, в том числе и на благоустройство, включите в состав расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Если в процессе благоустройства территории создаются самостоятельные объекты, то при соблюдении определенных условий отразите их в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации* (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Подробнее об этом см. Что относится к амортизируемому имуществу в налоговом учете.
Ситуация: можно ли инвестору принять к вычету НДС по расходам на благоустройство территории при строительстве*
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.
Однако обширная арбитражная практика, имеющаяся по данному вопросу, свидетельствует, что при проверках инспекторы выступают против вычета НДС по таким расходам. Но судьи нередко оказываются на стороне организаций (см. постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. № КА-А40/13294-08, от 11 января 2008 г. № КА-А40/13672-07, Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. № А56-23561/2008, Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № Ф04-5628/2008(11555-А46-15), Уральского округа от 23 августа 2007 г. № Ф09-6737/07-С2,Центрального округа от 25 марта 2008 г. № А-62-2027/2007, Поволжского округа от 20 августа 2010 г. № А55-36402/2009, от 16 января 2008 г. № КА-А41/14082-07, от 7 мая 2007 г. № КА-А40/3156-07, Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2007 г. № А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, Поволжского округа от 20 августа 2010 г. № А55-36402/2009).Так, судьи признают правомерным вычет НДС в случае, когда:*
- благоустройство территории вокруг строящегося здания предусмотрено действующим законодательством;
- объекты благоустройства используются в производственных целях и способствуют извлечению дохода.
Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о применении вычета по НДС с расходов на благоустройство. При этом необходимо предварительно оценить все обстоятельства хозяйственной ситуации, а также проанализировать первичные документы по ее оформлению (договоры, протоколы, проекты, сметы и т. д.).*
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга