если построенный объект не принят к учету и не отражен на счете 01 (43), стоимость материалов можно отнести на формирование первоначальной стоимости построенного объекта, поскольку первоначальная стоимость формируется исходя из всех расходов, связанных со строительством и введением в эксплуатацию.
После принятия объекта строительства к учету, такие затраты не увеличивают его первоначальную стоимость.
Отнести к текущим расходам стоимость материалов, израсходованных на строительство объекта нельзя, так как учет капитальных затрат в составе текущих расходов противоречит нормам законодательства и ведет к применению штрафных санкций. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения строительная организация может быть оштрафована на сумму от 10 000 до 30 000 руб.
Если же эти действия привели к занижению налоговой базы, штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ст. 120 Налогового кодекса РФ). Кроме того, за несвоевременную уплату или недоплату налога, согласно пункту 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ, начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом
Первоначальная стоимость*
Основные средства, сооруженные хозспособом, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включите все расходы, непосредственно связанные с изготовлением объекта (п. 8 ПБУ 6/01,п. 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). Например, расходы на выплату зарплаты сотрудникам, участвующим в изготовлении, на приобретение стройматериалов, на содержание строительных машин и т. д. Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость построенных (изготовленных) основных средств, приведен в таблице.*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Расходы при формировании первоначальной стоимости объекта учитывайте на основании:
- первичных учетных документов (требований-накладных, расчетных ведомостей и т. д.);
- любых других документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.).
К учету принимайте документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.
В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Поэтому, если какие-то расходы, связанные с созданием (изготовлением) объекта, понесены организацией после его учета в составе основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе текущих расходов. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.
Бухучет: принятие к учету и введение в эксплуатацию*
Стоимость принятых готовых объектов отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.
Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен созданный объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.
Бухучет: амортизация и начисление износа
В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации. По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.
ОСНО*
В налоговом учете основные средства, сооруженные хозспособом, отражайте по первоначальной стоимости.
Входной НДС по затратам, связанным с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, принимайте к вычету в момент их принятия к учету (например, на счете 10 – по материалам) (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в конце каждого налогового периода на их стоимость организация должна начислить налог (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Принять его к вычету можно в том же налоговом периоде (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию.
Со следующего месяца после принятия основного средства к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2. Статья: Строительство хозспособом для собственных нужд
Формирование первоначальной стоимости*
Порядок формирования первоначальной стоимости возводимого объекта влияет в конечном итоге на исчисление соответствующих налогов.
Действующие правила*
Единовременный учет затрат на строительство в составе текущих расходов нарушает методологию бухучета и искажает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль организаций, на имущество и на добавленную стоимость. А это значит, что в течение всего периода выполнения работ необходимо четко разделять текущие расходы компании и затраты капитального характера, формирующие первоначальную стоимость объекта и списываемые в уменьшение налогооблагаемой прибыли постепенно – посредством начисления амортизации.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Аналогично для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.
Затраты на строительно-монтажные работы (СМР), прочие капитальные затраты (на проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, на отвод земельных участков, переселение в связи со строительством и т. п.), не оформленные актами приемки-передачи объектов основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Понятие незавершенных капвложений расшифровано в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
Согласно разделу 2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160), учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения» (название устарело, сейчас это счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») по фактическим расходам нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.*
Таким образом, первоначальная стоимость объекта на счете 08 должна быть сформирована путем списания в дебет этого счета соответствующих сумм со следующих счетов:
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (зарплата персонала, осуществляющего строительство);
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (страховые взносы с заработной платы указанного персонала);
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расходов, необходимых для осуществления строительно-монтажных работ);
- 10 «Материалы» (израсходованные на строительство объекта стройматериалы, инструмент и т. д.);
- 02 «Амортизация основных средств» (в части используемых при строительстве оборудования, техники) и др.
Допускаемые ошибки*
Некоторые организации формируют стоимость строящегося своими силами объекта только за счет стоимости материалов. Иные прямые расходы (на оплату труда производственного персонала, который непосредственно ведет строительство, на амортизацию оборудования, закупку инструмента, инвентаря и т. п.) в первоначальную стоимость не включаются, а принимаются к учету в составе текущих расходов.
Забываются порой и «внешние» затраты, такие как аренда земли, стоимость проектно-изыскательских работ, доставка стройматериалов и др.
Санкции*
Учет капитальных затрат в составе текущих расходов противоречит нормам законодательства и ведет к применению штрафных санкций. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения строительная организация может быть оштрафована на сумму от 10 000 до 30 000 руб.
Если же эти действия привели к занижению налоговой базы, штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ст. 120 Налогового кодекса РФ). Кроме того, за несвоевременную уплату или недоплату налога, согласнопункту 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ, начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.*
Включение в состав основных средств
Далее нужно определиться со сроком принятия готового объекта к учету.
Правила бухгалтерского учета законченных капитальным строительством объектов начиная с 1 января 2011 года изменились.
Изменения в пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств внесены приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н.
В настоящее время фактически эксплуатируемые строения, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к учету в качестве основных средств на отдельном субсчете к счету 01«Основные средства» независимо от того, переданы документы по ним на государственную регистрацию или нет.
Раньше организация могла учитывать построенные или приобретенные здания на счете 08 до момента госрегистрации права собственности. Теперь же, как только строительство закончено, если объект пригоден к эксплуатации и удовлетворяет требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 (то есть предназначен для длительного использования в производственных целях и т. д.), его классифицируют в качестве основного средства.
Следовательно, факт окончания строительства и передачи объекта в эксплуатацию уже до государственной регистрации права собственности обязывает компанию оприходовать в бухгалтерском учете актив в качестве основного средства. Нарушение данного условия может привести к налоговым санкциям по статье 120 Налогового кодекса РФ (суммы штрафов по этой статье указаны выше).
Журнал «Учет в строительстве» № 12 декабрь 2011
31.07.2014 г.
С уважением,
Людмила Носова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».