Вопрос: Организация, согласно Лицензионному соглашению, приобрела неисключительную лицензию на программное обеспечение. Лицензиар (компания резидент Германии) - нерезидент, постоянного представительства в РФ не имеет. Должна ли Организация в данном случае, как налоговый агент, с доходов иностранца начислить и уплатить в бюджет НДС? Налог на прибыль?
Ответ: Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, полученных иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Так же в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, следует учитывать положения установленные Международными договорами (соглашениями). В соответствии с Международном соглашении с Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия, доход от лицензионных платежей облагается на территории Германии, при условии, что организация резидент Германии предоставит подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Германия и является фактическим получателем дохода. В данном случает предоставление неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному соглашению не подлежит налогообложению НДС, поэтому при приобретении лицензии у иностранной организации, не состоящих в России на налоговом учете, российская организация не признается налоговым агентом по НДС.
Еще читайте: таблица КБК 2020
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Правила определения места реализации отдельных работ (услуг) для расчета НДС
Вид работ (услуг) |
Работы (услуги) считаются реализованными в России, если: |
Работы (услуги) считаются реализованными за пределами России, если: |
Будет ли лицензиат налоговым агентом по НДС с выплат по лицензионному договору, заключенному с иностранной организацией-лицензиаром, не стоящей на учете в России
Удержать и перечислить налог в бюджет организация обязана, только если лицензионные платежи облагаются НДС.*
Таким образом, ответ на этот вопрос зависит от того, право на какой вид интеллектуальной собственности получает организация.
Независимо от применяемого режима налогообложения организация, которая перечисляет лицензионные платежи иностранной организации-лицензиару, не состоящей в России на налоговом учете, является налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Однако удержать и перечислить налог в бюджет организация обязана, только если лицензионные платежи облагаются НДС. Если лицензионные платежи не облагаются НДС, удерживать этот налог с них не нужно. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ.
Лицензионные платежи облагаются НДС или не облагаются этим налогом в зависимости от вида интеллектуальной собственности, право на использование которой передается, (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Чтобы определить это, см. таблицу.*
Об особенностях удержания НДС с лицензионных платежей в зависимости от момента заключения лицензионного договора см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Таблица для определения облагаемых и не облагаемых НДС сделок, заключенных на основании лицензионного договора
Основание: подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.*
Объект интеллектуальной собственности, право использования которых передается по лицензионному договору* |
Необходимость обложения НДС вознаграждения лицензиара (лицензионных платежей) |
|
Объекты авторских прав (произведения науки, литературы и искусства) |
программы для ЭВМ и базы данных |
Нет* |
остальные объекты авторских прав |
Есть |
|
Объекты смежных прав: |
Есть |
|
Объекты патентных прав (изобретение, полезная модель, промышленный образец) |
Нет |
|
Селекционное достижение |
есть |
|
Секрет производства (ноу-хау) |
нет |
|
Топология интегральной микросхемы |
нет |
|
Товарный знак и знак обслуживания |
есть |
|
* Интеллектуальная собственность в виде фирменного наименования и наименования места происхождения товара не предусматривает возможности распоряжения путем передачи прав использования по лицензионному договору (п. 2 ст. 1474, п. 4 ст. 1519 ГК РФ).
Право использования интеллектуальной собственности в виде коммерческого обозначения регулируется договором аренды предприятия или договором коммерческой концессии (п. 5 ст. 1539 ГК РФ).
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, в случаях, предусмотренных статьей 161 Налогового кодекса РФ, она признается налоговым агентом по НДС. Организации, которые освобождены от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ, тоже должны исполнять обязанности налоговых агентов (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Права и обязанности налоговых агентов перечислены в статье 24 Налогового кодекса РФ. О том, должен ли налоговый агент удерживать НДС из доходов, выплаченных в натуральной форме, см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.
Признание организации налоговым агентом
Организация признается налоговым агентом по НДС:
если приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных граждан (не зарегистрированных в России в качестве предпринимателей) обязанности налоговых агентов у российских организаций не возникают (письма Минфина России от 6 июня 2011 г. № 03-07-08/166 и от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/62);*
Ситуация: Нужно ли российской организации удержать НДС как налоговому агенту. Иностранная организация оказывает ей услуги, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ. На налоговом учете в России она не состоит.
Нет, не нужно.
Российские организации, приобретающие работы (услуги) у иностранных организаций, обязаны платить НДС в качестве налогового агента только по тем операциям, которые подлежат налогообложению на территории России. Услуги, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ, освобождены от налогообложения. Следовательно, при оказании этих услуг налоговая база по НДС у иностранной организации не формируется. А значит, рассчитывать сумму налога и перечислять ее в бюджет российская организация, приобретающая такие услуги, не должна. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-07-08/240.
Некоторые особенности имеет налогообложение операций, связанных с приобретением прав на результаты интеллектуальной деятельности у иностранных организаций, которые не состоят в России на налоговом учете. С 1 января 2008 года реализация (передача) таких прав НДС не облагается (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, при оплате прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученных после этой даты, российская организация не должна уплачивать НДС в качестве налогового агента.*
Если права на использование результатов интеллектуальной деятельности (например, право на использование компьютерной программы по лицензионному договору) были переданы российской организации до, а оплачиваются после 1 января 2008 года, то НДС в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных до 1 января 2008 года, нужно удержать и перечислить в бюджет. Объясняется это тем, что при появлении новых льгот по НДС налоговая база по операциям переходного периода определяется в том порядке, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 149 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/48.
Если же права на использование результатов интеллектуальной деятельности были оплачены до 1 января 2008 года (с учетом НДС), а фактически получены после этой даты, то суммы НДС, перечисленные налоговым агентом в бюджет, подлежат зачету (возврату) (ст. 78 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 августа 2008 г. № 03-07-07/78.
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Российские налоговые агенты
Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:
дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ) и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 3 ст. 275, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (за некоторым исключением) (п. 5 ст. 286 НК РФ);
иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства, доходов, не связанных с деятельностью этих представительств (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).*
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль российской организации-лицензиату, получающей неисключительные права на нематериальный актив от иностранного лицензиара. Права передаются через российского посредника, участвующего в расчетах
Ответ на этот вопрос зависит от того, как действует посредник: от своего имени или от имени иностранной организации. Такие условия стороны прописывают в договоре (ст. 1005 ГК РФ).
Если посредник действует от своего имени, то российская организация-лицензиат не признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Обязанности налогового агента должен будет выполнить посредник. Если же посредник действует от имени иностранной организации, то обязанности налогового агента должна исполнить российская организация-лицензиат. Это объясняется следующим.
По общему правилу если российская организация выплачивает доход иностранному контрагенту, у которого нет постоянного представительства в России, то она признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Но это при условии, что доход поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.*
Платежи за использование прав по лицензионному договору как раз в числе таких доходов (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому организация, которая платит иностранной организации за право пользования объектами интеллектуальной собственности, должна удержать из таких сумм налог на прибыль и в тот же день направить его в бюджет (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ).*
Именно так нужно поступать в ситуации, когда посредник действует от имени иностранной организации. Поскольку в этом случае российская организация по сути выплачивает доход иностранной организации – хоть и через третье лицо. Налог нужно удержать и направить в бюджет в день перечисления денег посреднику.
А вот в ситуации, когда российская организация-лицензиат ведет расчеты с посредником, действующим от своего имени, исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль ей не придется. Ведь она не вступает в отношения с иностранной организацией. Все права и обязанности по сделке возлагаются на посредника (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Именно он и должен будет удержать налог.
Иностранная организация, имеющая в России постоянное представительство, признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309 НК РФ).
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:*
дивиденды (участнику российской организации);
доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;*
доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
доходы от международных перевозок;
штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
иные аналогичные доходы.
Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты
Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:*
если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ);
если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация выступала фактическим получателем дохода (письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-08-05);*
если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах 7 и 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ;
если приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги (подп. 2 п. 5 ст. 286, п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ).
МЕЖДУНАРОДНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ГОСУДАРСТВ от 29.05.1996
СОГЛАШЕНИЕ между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество
«Статья 12
Авторские вознаграждения и лицензионные платежи
1. Авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
2. Употребляемое в настоящей статье выражение "авторские вознаграждения и лицензионные платежи" означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного коммерческого или научного опыта.*
3. Положения настоящей статьи применяются также к платежам за оказание технических услуг, если эти услуги оказываются в связи с продажей товаров или оборудования, а также в связи с передачей прав или передачей информации, касающейся опыта в соответствии с положениями пункта 2 настоящей статьи.
4. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются, если резидент одного Договаривающегося Государства, фактически обладающий правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи, в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают также платежи, осуществляет предпринимательскую деятельность через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги через находящуюся в нем постоянную базу, и права или имущественные ценности, в отношении которых выплачиваются авторские вознаграждения и лицензионные платежи, реально связаны с таким постоянным представительством или такой постоянной базой. В таком случае применяются соответственно положения статьи 7 или статьи 14 настоящего Соглашения.*
5. Считается, что авторские вознаграждения и лицензионные платежи возникают в Договаривающемся Государстве, если их плательщиком является само это Государство в лице созданных в нем органов государственной власти, включая местные органы власти, или резидент этого Государства. Если, однако, плательщик авторских вознаграждений и лицензионных платежей, независимо от того, является ли он резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, и если обязательство выплачивать такие авторские вознаграждения и лицензионные платежи было принято для нужд постоянного представительства или постоянной базы, и если постоянное представительство или постоянная база несут расходы по выплате авторских вознаграждений и лицензионных платежей, то считается, что такие платежи возникают в том Государстве, в котором расположены постоянное представительство или постоянная база.
6. Если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма этих платежей, исходя из объема соответствующих услуг, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на эти платежи, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения.»
ПИСЬМО УФНС РОССИИ ПО МОСКВЕ от 15.06.2010 № 16-15/062756@
«Вопрос: Каков порядок налогообложения у источника выплаты в Российской Федерации доходов иностранной организации (резидента Республики Германия) в виде лицензионных платежей (роялти)?
Ответ: В соответствии с положениями статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в России в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
К таким доходам относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).
На основании статьи 310 НК РФ налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной в подпункте 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, равной 20%.*
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ.
В отношениях между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (далее – Соглашение).
Авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них. Об этом сказано в статье 12 Соглашения.
Кроме того, выражение «авторские вознаграждения и лицензионные платежи» означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются, в частности, за использование или за предоставление права использования авторских прав на компьютерные программы.
Следовательно, применение указанных положений Соглашения при налогообложении у источника выплаты в Российской Федерации доходов, выплачиваемых иностранной организации – резиденту Республики Германия, возможно только после получения налоговым агентом от иностранной организации подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Германия.*
Согласно положениям пункта 1 статьи 312 НК РФ такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранной организации.»