Организация может принять в расходы проценты по единственному кредиту в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях. В данном случае, нужно рассматривать сопоставимые обязательства, которые кредитор выдавал другим российским организациям в течение квартала (месяца). Для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам, выданным на сопоставимых условиях, могут быть использованы справки российских банков. Если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными другим российским предприятиям.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip -версия
Рекомендация: Как учесть проценты по кредиту, принимаемые для налогообложения .
При расчете налога на прибыль проценты по полученному займу (кредиту) включайте в состав внереализационных расходов. Сделать это можно только в пределах норм. Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктами 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:
организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);
подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.
Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Как нормировать проценты по кредиту, принимаемые для налогообложения
Предельный размер процентов, который можно учесть при расчете налога на прибыль, определите, выбрав один из двух способов:
по среднему уровню процентов по другим займам и кредитам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для займов (кредитов), полученных в рублях, и отдельно для займов (кредитов), полученных в иностранной валюте.
Вы вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).
В течение года в отношении всех долговых обязательств нужно применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в учетной политике (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).
Лимит по среднему уровню процентов
Если решите учитывать проценты по кредиту, принимаемые для налогообложения по среднему уровню, то в учетной политике также нужно предусмотреть порядок оценки критериев сопоставимости займов (кредитов) (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).
Сопоставимыми считаются условия займов (кредитов), которые получены:
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимом размере и под аналогичное обеспечение.
Все эти критерии являются обязательными. Выбрать только один или несколько из них организация не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74.
Других критериев, при которых займы (кредиты) признаются выданными на сопоставимых условиях, не установлено.
Это следует из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснено в письме Минфина России от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357.
Учтите некоторые особенности при определении сопоставимости:
- займы (кредиты), выраженные в условных единицах, сопоставимы с долговыми обязательствами, выраженными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499);
- займы (кредиты), полученные от разных категорий кредиторов (организаций и частных лиц), считаются несопоставимыми. Даже если они соответствуют всем необходимым критериям (письма Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104, от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83 и от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357).
Ситуация: какие долговые обязательства (займы, кредиты) должен учесть заемщик рассчитывая проценты по кредиту, принимаемые для налогообложения
Учесть надо сопоставимые займы и кредиты, выданные в одном и том же квартале как самой организации, так и другим заемщикам. Получить эти данные можно у кредитора.
Порядок определения среднего уровня процентов указан в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме учитывать надо обязательства, выданные в том же квартале, если они сопоставимы. При этом данная норма не содержит указания на то, что учитывать надо только займы и кредиты, полученные лишь самим заемщиком. Такой подход не позволит правильно оценить средний уровень процентов или вообще применять такой способ определения предельного значения процентов в целях налогообложения. Нужно исходить из данных по сопоставимым сделкам и других заемщиков. Такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665, от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770 и от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92.
Позиция о том, что нельзя учитывать только полученные самим заемщиком займы и кредиты, выражена и в определении ВАС РФ от 21 июня 2010 г. № ВАС-8150/10, и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Центрального округа от 22 октября 2013 г. № А54-8451/2012, от 11 марта 2010 г. № А23-4235/2009А-13-201ДСП, Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. № А05-8339/2007. При этом арбитры отмечают, что необходимые данные можно получить у кредитора.
Ранее специалисты Минфина России неоднократно сообщали, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые организация получила от всех своих кредиторов в течение отчетного периода. Такие разъяснения, например, есть в письмах Минфина России от 19 октября 2009 г. № 03-03-06/1/673, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414 и от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/215. Такая же точка зрения была выражена и в постановлении ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3.
Однако с учетом более поздней позиции финансового ведомства и Президиума ВАС РФ при определении сопоставимости надо использовать именно данные о выданных кредиторами займах и кредитах. Кроме того, налоговым инспекторам поручено в случае разногласий ориентироваться на опубликованные решения, постановления или информационные письма ВАС РФ или Верховного суда РФ. Об этом письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097).
Ситуация: какие размеры займов (кредитов) и виды обеспечения по ним признаются сопоставимыми в целях учета процентов при налогообложении прибыли
Конкретные характеристики сопоставимости размеров обязательств и видов их обеспечения установите самостоятельно.
В статье 269 Налогового кодекса РФ перечислены только виды критериев сопоставимости займов (кредитов). Конкретные характеристики сопоставимости размеров обязательств и видов обеспечений не установлены. Поэтому организация вправе самостоятельно определить эти характеристики и закрепить их приказом об учетной политике (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145 и № 03-03-06/1/547, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/694, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).
Например, в учетной политике организации может быть сказано, что займы (кредиты) являются сопоставимыми:
- по размерам, если они не отличаются друг от друга более чем на 10 процентов;
- по способам обеспечения независимо от вида имущества, переданного в обеспечение (деньги, товары и т. п.).
Для того чтобы определить средний уровень процентов по сопоставимым займам, воспользуйтесь формулой:
Средний уровень процентов по сопоставимым займам |
= |
Заем I |
х |
% по займу I |
+ |
Заем II |
х |
% по займу II |
+... + |
Заем N |
х |
% по займу N |
х |
100% |
||
Заем I + Заем II +... + Заем N |
||||||||||||||||
В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Поэтому показатель пересчитайте в том квартале (месяце), в котором:
- перестает соответствовать критериям сопоставимости ранее полученный организацией заем (кредит) (например, после реструктуризации задолженности или после изменения процентной ставки);
- получили новый заем (кредит), который соответствует критериям сопоставимости.
Если таких изменений не происходит, пересчитывать средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145 и № 03-03-06/1/547.
Лимит исходя из ставки рефинансирования
Предельную величину процентов для расчета налога на прибыль определяйте исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, если:
- выбрали и закрепили этот способ в учетной политике;
- в учетной политике вы прямо не закрепили ни один из способов нормирования таких расходов;
- выбрали и закрепили в учетной политике способ нормирования процентов по среднему уровню, но данных о выданных в течение квартала сопоставимых займах (кредитах) не имеете.
Это подтверждается и Минфином России в письмах от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/2/131, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414, от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393.
Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины процентов определяйте исходя из условий договора займа (кредита).
Если установлена фиксированная ставка, то примените ставку рефинансирования, действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664).
В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264 и от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).
Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
х |
х |
1,8 |
: |
365 (366) дней |
х |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
х |
х |
0,8 |
: |
365 (366) дней |
х |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
То, что в расчете надо использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.