При расчете налога на прибыль проценты по полученному кредиту нужно нормировать. Вопрос о включении в расчет нормирования банковских комиссий, указанных в виде процентов является спорным. Имеются официальные разъяснения, что такие суммы необходимо учитывать при нормировании. Однако действующее законодательство прямо не обязывает делать это. Следовательно, если организация примет решение не включать такие расходы при нормировании процентов, то она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Имеются положительные решения арбитров в пользу организаций.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на выплату комиссионного вознаграждения банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание (по нормам или в размере фактически произведенных расходов)
Ответ на этот вопрос зависит от того, какая форма выплаты комиссионного вознаграждения предусмотрена в договоре с банком.
Если в договоре банковская комиссия зафиксирована в виде твердой суммы (в рублях), то такую выплату учтите в составе расходов в полной сумме. Данные затраты включите в состав:
– прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
– внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера кредита, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466, от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/561, от 27 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/776 и ФНС России от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466.*
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учитывать комиссионное вознаграждение как расходы на оплату услуг банка независимо от формы его выплаты. Они заключаются в следующем.
Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности. Они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые – плату за оказание возмездных услуг. По правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ признаются (нормируются) только проценты по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265, подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ организация может учесть любые вознаграждения банкам, которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета комиссионного вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Арбитражная практика подтверждает, что комиссионное вознаграждение банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме. То есть без ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ (см., например, определение ВАС РФ от 8 июля 2009 г. № ВАС-8042/09, постановления ФАС Поволжского округа от 17 марта 2009 г. № А57-22510/2007, Северо-Западного округа от 15 июня 2009 г. № А13-9281/2008, от 16 апреля 2008 г. № А56-8747/2007, Уральского округа от 10 октября 2006 г. № Ф09-9113/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. № Ф04-9281/2005(18261-А27-35)).
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)
Какую сумму учесть в расходах
Если процентная ставка по полученному займу (кредиту) не превышает предельной величины, то начисленные проценты включите в состав расходов полностью. В противном случае учесть можно только проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете сверхнормативных процентов по займам возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по займам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Предельную величину расходов, которые уменьшают базу для расчета налога на прибыль, определите исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам) так:
Предельная величина ставки процентов по сопоставимым сделкам |
= |
Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам |
? |
1,2* |
Если начисленные по займу (кредиту) проценты не превышают предельной величины, то при расчете налога на прибыль в расходах учтите их полностью. В противном случае учесть можно только сумму предельной величины процентов. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Предельная величина ставки процентов в рублях |
= |
? |
1,8 |
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Предельная величина ставки процентов в иностранной валюте |
= |
? |
0,8 |
Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.
Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме*
17 января единственный учредитель (он же генеральный директор) ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львов предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля этого же года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1230 руб. (100 000 руб. ? 15% : 365 дн. ? 30 дн.). Других займов организация не получала.
В учетной политике на текущий год сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования.
Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8,25 процента.
Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 14,85 процента (8,25% ? 1,8).
Ставка по займу, предоставленному Львовым, превышает норму (15% > 14,85%). Поэтому сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- на 31 января – 570 руб. (100 000 руб. ? 14,85% : 365 дн. ? 14 дн.);
- на 16 февраля – 651 руб. (100 000 руб. ? 14,85% : 365 дн. ? 16 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1221 руб. (570 руб. + 651 руб.).
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
3. Статья: Комиссиюбанка, установленную в процентах от суммы кредита, можно учесть в расходах полностью
Из-за чего спорят: Чиновники требуют нормировать расходы в виде банковских комиссий, выраженные в процентах к сумме кредита.
Кого обычно поддерживают судьи: Компанию.
Решающий аргумент: Налоговое законодательство прямо не обязывает ограничивать расходы в виде банковских комиссий. Поэтому такие затраты можно учесть в полном размере.
Обычно банки устанавливают разного рода комиссии за свои услуги. Например, за то, что кредитная организация открывает ссудный счет компании, которая берет кредит. Или при заключении договора факторинга. Либо за то, что банк будет обслуживать кредитную линию. Комиссии бывают в твердой сумме или в процентах к сумме задолженности.
Если комиссия является фиксированным платежом, проблем нет. Эти суммы вы можете смело относить на налоговые расходы в полном размере и сразу. А как учитывать комиссии, установленные в процентах? Нужно ли их нормировать так же, как проценты по кредитам — по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ? Чиновники и практики отвечают на этот вопрос по-разному.
Мнение контролеров
Дмитрий Осипов,
консультант отдела налогообложения прибыли (дохода)организаций Минфина России
— Если вознаграждение банку установлено в процентах, то в налоговом учете его сумму придется нормировать. То есть учитывать такие комиссии надо так же, как проценты по кредитам и займам — в составе внереализационных расходов, и соблюдая лимиты, обозначенные в статье 269 Налогового кодекса РФ.*
Нормируйте расходы либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, либо беря во внимание сопоставимые займы. Причем данное правило действует для всех видов комиссий банков, которые установлены в процентах.
Аргументы практиков
Виктория Смирнова,
руководитель департамента налогового консалтинга АКГ «МЭФ-Аудит»
— Комиссии банков, выраженные в процентах, нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ не нужно. Дело здесь вот в чем. Глава 25 кодекса прямо требует нормировать только проценты по долговым обязательствам. Однако проценты по кредитам (займам) и оплата услуг банка — разные вещи. Нет оснований объединять эти понятия. При этом состав расходов на оплату услуг банков в Налоговом кодексе РФ не конкретизирован и не ограничен.
Следовательно, организация может целиком и сразу учесть любые вознаграждения банкам, которые экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом порядок расчета комиссионного вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.
Правильность данного подхода подтверждает устойчивая арбитражная практика.*
Совет от редакции
Роман Тимохин,
ведущий эксперт журнала «Главбух»
— Как видим, чиновники Минфина России настаивают, что комиссии банков нужно нормировать. И кстати, недавно официально высказались по этому поводу и представители ФНС России в письме от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466. Налоговики солидарны с минфиновцами. Наиболее безопасный вариант все же нормировать расходы на оплату комиссий. Так вы точно избежите придирок инспекторов. Вы готовы спорить с контролерами при необходимости в стенах суда? Тогда учитывайте сумму комиссии без ограничений. Вероятность победы в суде высока. Дело в том, что судьи обычно на стороне компаний (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2012 г. по делу № А40-271/12-91-2).*
Журнал «Главбух», № 15, август 2013
09.09.2014 г.
С уважением,
Надежда Полякова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».