Расходы на рекультивацию в рамках мирового соглашения учитываются в БУ и НУ в следующем порядке.
1) Если расходы связаны с основной деятельностью компании и она по Закону должна была провести рекультивацию, но сделала это только через суд (путем подписания мирового соглашения).
В бухгалтерском учете на предполагаемую сумму затрат на рекультивацию необходимо создать оценочное обязательство, по которому будет формироваться резерв предстоящих расходов. Но в этом случае, величина резерва будет относиться на расходы по обычным видам деятельности. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 8/2010.
Резервирование сумм отразите проводкой:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату рекультивации земель»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую рекультивацию земель.
Затраты на рекультивацию спишите за счет созданного резерва:
Дебет 96 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)
– списаны за счет резерва затраты на рекультивацию (материалы, оплата работ, выполненных подрядчиками, зарплата собственных сотрудников, выполнявших работы по рекультивации).
В налоговом учете расходы на рекультивацию отражайте на основании пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ в составе материальных расходов.
Обратите внимание, в налоговом учете резерв на рекультивацию земель не предусмотрен (см. рекомендацию: Какие резервы можно создать в налоговом учете), поэтому при создании резерва в бухгалтерском учете образуется временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен ОНА
По мере осуществления расходов, они списываются в бухгалтерском учете за счет резерва (счет 96), а в налоговом учитываются в полном объеме. Это приводит к погашению отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- списан ОНА
2) Если расходы не связаны с деятельностью компании.
В бухгалтерском учете их необходимо отразить в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 69, 70, 76, 71…)
- учтены расходы на рекультивацию
В налоговом учете данные расходы приниматься не будут, поскольку не выполняются обязательные условия, установленные пунктом 1 ст. 252 НК РФ.
Поскольку в налоговом учете расходы приниматься не будут, а в бухгалтерском – учитываются, то возникают постоянные налоговые обязательства, начисляемые на сумму не принимаемых для целей налогообложения расходов:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен ПНО
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip -версия
1. Рекомендация: Как учесть в бухучете и при налогообложении расходы по улучшению сельскохозяйственных земель
Улучшение сельскохозяйственных земель может проходить в форме рекультивации или коренного улучшения.
Бухучет рекультивации
В бухучете суммы, потраченные на рекультивацию, можно учесть:
- как расходы будущих периодов;
- в составе текущих расходов;
- списать за счет резерва предстоящих расходов.*
Организация может получить землю, на которой перед тем, как использовать ее в сельскохозяйственной деятельности, требуется провести восстановительные мероприятия. В этом случае расходы на рекультивацию можно учитывать как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»), по аналогии с расходами на подготовку нового производства (п. 9, 19 ПБУ 10/99, п. 94 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Начисление расходов на рекультивацию земель отразите проводкой:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 10 (76, 60, 70, 69…)
– учтены расходы на рекультивацию (например, стоимость материалов; стоимость работ подрядчиков по мелиорации, зарплата собственных рабочих и т. д.) на основании первичных документов (например, требования-накладной по форме № М-11, акта приемки-передачи выполненных работ, расчетных ведомостей и т. д.).
В дальнейшем затраты на рекультивацию, учтенные в составе расходов будущих периодов в бухучете, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация вправе установить самостоятельно. Например, их можно списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 4, 8 ПБУ 1/2008).
Списание расходов будущих периодов отразите проводкой:
Дебет 20 Кредит 97
– списаны расходы на рекультивацию.
Если организация проводит рекультивацию земли, поврежденной в результате стихийного бедствия или иных чрезвычайных обстоятельств (например, наводнения, пожара), то затраты на восстановление земли учтите в составе производственных расходов:
Дебет 20 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)
– учтены затраты на рекультивацию (материалы, оплата работ, выполненных подрядчиками, зарплата собственных сотрудников, выполнявших работы по рекультивации).*
В некоторых случаях рекультивировать землю организацию обязывает законодательство. Например, постановлением Правительства РФ от 23 февраля 1994 г. № 140 установлены требования о проведении рекультивации, если земля нарушена в результате разработки месторождений полезных ископаемых и торфа, проведения всех видов строительных, геолого-разведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, а также при складировании, захоронении промышленных, бытовых и других отходов.
В таком случае затраты списываются в зависимости от того, когда они понесены, и от характера деятельности, в результате которой земельному участку был причинен ущерб.
Если результатом деятельности организации, в ходе которой был нанесен вред земельному участку, является создание актива, то затраты на рекультивацию увеличат первоначальную стоимость этого актива.
Если рекультивацию земли организация будет проводить после ввода актива в эксплуатацию, то сумму предстоящих расходов следует рассматривать как оценочное обязательство и отражать на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). При этом затраты на формирование резерва также включаются в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).*
Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на рекультивацию земель при строительстве.
Если же никакой актив не создается (например, вред нанесен в ходе мелиоративных работ), то обязательство организации по рекультивации земли также следует учитывать как оценочное обязательство, по которому будет формироваться резерв предстоящих расходов. Но в этом случае, величина резерва будет относиться на расходы по обычным видам деятельности. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 8/2010.*
Резервирование сумм отразите проводкой:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату рекультивации земель»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую рекультивацию земель.
Затраты на рекультивацию спишите за счет созданного резерва:
Дебет 96 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)
– списаны за счет резерва затраты на рекультивацию (материалы, оплата работ, выполненных подрядчиками, зарплата собственных сотрудников, выполнявших работы по рекультивации).
Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счет 96).
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы по улучшению земель (рекультивации или коренному улучшению) отразите в зависимости от формы их проведения и предназначения земли.
Если улучшению подвергается земля, которая не будет использована в деятельности, направленной на получение дохода, то такие затраты учесть при расчете налога на прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ).*
Расходы на рекультивацию земель, которые планируется использовать в деятельности, направленной на получение дохода, учитываются в зависимости от оснований для проведения рекультивации.
Если рекультивация земель осуществляется в связи с освоением природных ресурсов, то такие расходы учитываются по правилам статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ.
Если рекультивация связана с созданием амортизируемого имущества, то порядок отражения расходов зависит от момента ввода объекта в эксплуатацию. Подробнее см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на рекультивацию земель при строительстве.
Если рекультивация не связана с созданием амортизируемого имущества (например, если организация проводит рекультивацию земли, поврежденной в результате стихийного бедствия) или если вред земельному участку нанесен в ходе текущей деятельности, затраты на рекультивацию включайте в состав материальных расходов (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ).*
При методе начисления расходы на рекультивацию признайте в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе расходы на рекультивацию признавайте в периоде их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ОСНО: НДС
НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным при выполнении рекультивации или коренном улучшении земель, примите к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).*
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы
Состав расходов
К материальным расходам, в частности, относится стоимость:
- покупного сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
- покупных материалов, используемых для упаковки и другой предпродажной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- покупных комплектующих и полуфабрикатов, которые в дальнейшем будут подвергнуты обработке;
- топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
- работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также структурными подразделениями организации;
- имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и т. д.);
- затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Полный перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Этот перечень не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Помимо перечисленных затрат к материальным расходам приравниваются:
- издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия (за исключением расходов, предусмотренных статьей 261 Налогового кодекса РФ);
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг);
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д.
Это предусмотрено пунктом 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ.*
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
01.09.2014 г.
С уважением,
Ольга Пушечкина,
Ваш персональный эксперт.