Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Российские налоговые агенты
Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:*
- дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ) и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 3 ст. 275, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
- процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (за некоторым исключением) (п. 5 ст. 286 НК РФ);
- иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства, доходов, не связанных с деятельностью этих представительств (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
- определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты
Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:*
- если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ);
- если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация выступала фактическим получателем дохода (письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-08-05);
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.03.2011 № 03-08-05 «О применении норм Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
«Вопрос:*
ЗАО (далее - Компания) просит разъяснить порядок применения положений Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - КИДН) в отношении платежа за приобретение исключительных прав на программное обеспечение по договору отчуждения.
В настоящий момент на основании ст.1234 ГК РФ Компания планирует приобретение исключительных прав на программное обеспечение по договору отчуждения исключительных прав у компании, имеющей постоянное местопребывание в Чешской Республике (далее - Чешская Компания). Чешская Компания не имеет постоянного представительства или обособленного подразделения на территории Российской Федерации.
Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации
В соответствии с положениями ст.7 Налогового кодекса Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с КИДН термин "роялти" для целей ст.12 КИДН определяется как "платежи любого вида, получаемые в качестве компенсации за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, фильмы или записи для телевидения или радиовещания, за использование или за предоставление права пользования любым патентом, торговой маркой, дизайном или моделью, планом, компьютерным обеспечением, секретной формулой или процессом, или за использование или предоставление права пользования любым промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта".
Однако положения КИДН не дают четкого определения понятия "использование" или "предоставление права пользования".
В комментариях Организации Экономического Содействия и Развития (ОЭСР) к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал к ст.12 о роялти, платеж за отчуждение исключительного права на объект интеллектуальной собственности является не роялти, а доходом от ведения коммерческой деятельности (ст.7 Модельной конвенции и КИДН), который облагается налогом только по месту нахождения получателя дохода (т.е. в Чешской Республике).
Таким образом, по нашему мнению, платеж в пользу Чешской Компании, производимый Компанией за приобретение исключительного права на программное обеспечение по договору отчуждения исключительных прав, не должен облагаться налогом на доходы, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, в соответствии с положениями КИДН, а должен подлежать обложению только в Чешской Республике.
Также нам известно о существовании письма Министерства финансов Российской Федерации N 03-08-05 от 21 мая 2010 года, подтверждающего данную позицию в схожей ситуации, но по КИДН между Россией и Белоруссией.
Просим вас подтвердить правильность нашего понимания применения вышеуказанных положений КИДН в отношении приобретения Компанией исключительных прав на программное обеспечение по договору отчуждения исключительных прав Чешской Компанией.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос касательно применения норм Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Конвенция) к доходу чешской компании от отчуждения в пользу российской организации исключительного права на программное обеспечение, и сообщает следующее*.
В соответствии со статьей 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). В свою очередь, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Статья 12 "Роялти" Конвенции определяет порядок налогообложения платежей любого вида, получаемых в качестве компенсации за использование или за предоставление права пользования, в частности, компьютерным обеспечением. Поскольку право на распоряжение не поименовано в данной статье, доход от отчуждения исключительного права на объект авторских прав не подпадает под действие норм данной статьи.
В связи с вышеизложенным доход чешской компании от отчуждения исключительного права на программное обеспечение, по нашему мнению, следует квалифицировать в рамках статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Конвенции. В соответствии с положениями данной статьи прибыль предприятия одного государства может облагаться налогом в другом государстве только в случае, если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство.
В связи с этим в случае отсутствия постоянного представительства чешской компании на территории Российской Федерации, доход от отчуждения исключительного права на программное обеспечение подлежит налогообложению только в Чешской Республике, при условии представления чешской компанией согласно нормам пункта 3 статьи 310 и статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации российской организации - налоговому агенту подтверждения постоянного местопребывания в Чешской Республике».
3. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 21.05.2010 № 03-08-05 «О налогообложении доходов белорусского предприятия, полученных по договору с российской организацией об отчуждении исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение»
«Вопрос:*
ЗАО просит дать разъяснение по следующему вопросу.
ЗАО (далее - Общество) является российской компанией, зарегистрированной в г.Москве. Основным видом деятельности Общества является деятельность в области телевидения и радиовещания. Общество заключило договор с частным производственным унитарным предприятием - резидентом Республики Беларусь, предметом которого является отчуждение исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение.
В соответствии с пунктом 3 статьи 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения от 21 апреля 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на кинофильмы и записи для телевидения.
В соответствии с пунктом 8.2 статьи 7 Соглашения "Прибыль от предпринимательской деятельности", то есть не подлежат налогообложению в Российской Федерации при условии, что резидент Республики Беларусь не осуществлял предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через находящееся там постоянное представительство.
Аналогичная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2008 года N 03-08-05/1.Просим подтвердить правильность нашего понимания, что платежи Общества в пользу резидента Республики Беларусь за отчуждение исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение следует квалифицировать как прибыль резидента Республики Беларусь от предпринимательской деятельности, попадающую под действие статьи 7 Соглашения и не подлежащую налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения условий Соглашения.
Департамент налоговой и таможенно-тарифоной политики рассмотрел ваш запрос относительно налогообложения доходов белорусского предприятия, полученных по договору с российской организацией об отчуждении исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение, и сообщает*.
В случае если доходы белорусского предприятия можно квалифицировать как доходы от авторских прав и лицензий, то в соответствии с пунктом 2 статьи 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (далее - Соглашение) такой вид дохода белорусского предприятия подлежит обложению налогом в Российской Федерации по ставке в размере 10 процентов при условии, что данное белорусское предприятие имеет фактическое право на него, и при условии предъявления белорусским предприятием налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При решении вопроса о возможности применения статьи 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.
В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой Российской Федерацией заключаются с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, а также имеющейся практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения термин "доходы от авторских прав и лицензий" не включает платежи, производимые за отчуждение исключительного права на любой элемент имущества, упомянутого в определении термина "доходы от авторских прав и лицензий", в том числе на аудиовизуальное произведение, то есть за передачу полного права владения аудиовизуальным произведением.
Такого вида платежи, перечисляемые белорусскому предприятию по договору с российской организацией об отчуждении исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение, квалифицируются как его прибыль от осуществления предпринимательской деятельности, и налогообложение данных платежей регулируется положениями статьи 7 Соглашения "Прибыль от предпринимательской деятельности"».
4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВАС РФ ОТ 30.05.2011 № ВАС-5258/11 «Об отказе в передаче дела в президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации»
«Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи А.И.Бабкина, судей Т.Н. Нешатаевой, С.В. Сарбаша рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Агропромуслуга" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Пензенской области от 09.06.2010 по делу N А49-8215/2009, постановления Одиннадцатого апелляционного арбитражного суда от 03.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.12.2010 по тому же делу. Суд
УСТАНОВИЛ:*
общество с ограниченной ответственностью "Агропромуслуга" (далее - общество, истец) обратился в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке, установленномстатьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Пензы (далее - инспекция, ответчик) о признании частично недействительным решения от 30.06.2009 N 12-09/28 в части начисления пеней в размере 2 063 080 рублей 97 копеек и штрафа в размере 212 011 рублей 66 копеек.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 23.10.2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2010, в удовлетворении заявленного требования отказано.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 06.05.2010 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Суд кассационной инстанции посчитал, что при вынесении решения судами не была дана оценка доводам заявителя о правовой природе платежей по контракту, об их назначении, указанном в платежных документах, для определения объекта налогообложения. Суд указал на необходимость при новом рассмотрении дела дать оценку этим доводам.
По результатам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Пензенской области от 09.06.2010 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Одиннадцатого апелляционного арбитражного суда от 03.09.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 29.12.2010 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования или направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По мнению заявителя, условием для начисления пеней и применения ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации является наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации; между тем, международными нормами в данном случае не установлено императивной обязанности российской организации по удержанию налога на прибыль с сумм дохода от авторских прав и лицензий и этой обязанности иностранной организации именно на территории Российской Федерации; для подтверждения правомерности начислений пеней и штрафа требуется установить, не была ли исполнена обязанность контрагентом - иностранной организацией на территории государства, в котором оно зарегистрировано; факт того, что иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений не образует в действиях налогового агента состава указанного правонарушения и не является основанием для начисления пеней.
В соответствии с частью 4 статьи 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело может быть передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора оспариваемого судебного акта при наличии оснований, установленных статьей 304 этого же Кодекса.
Согласно данной статье, основаниями для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, являются: нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права; нарушение прав и свобод человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права, международным договорам Российской Федерации; нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц или иных публичных интересов.
Рассмотрев изложенные в заявлении доводы общества, изучив судебные акты, коллегия судей пришла к выводу, что таких оснований не имеется.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования, руководствовался статьями 24, 45, 46, 75, 123, 246, 247, 309, 310 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 128, 1233, 1234 Гражданского кодекса Российской Федерации, исходил из того, что в соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную договорами цену; правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем данный вид дохода иностранной организации должен быть квалифицирован как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. На этих основаниях суд пришел к заключению, что денежные средства, перечисленные обществом по договору продажи технологии и "ноу-хау" от 01.06.2007 N 018/07, являются доходом иностранной организации Синтер д.о.о. (Республика Словения), полученным от источника в Российской Федерации, и с этих доходов должен быть удержан налог.
Поскольку обществом не было удержана и перечислена сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению с доходов, полученных иностранной организацией, суд пришел к выводу о правомерности привлечения инспекцией общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пеней.
Судами апелляционной и кассационной инстанции поддержана позиция суда первой инстанции.
Как следует из судебных актов, доводы заявителя, изложенные в надзорном заявлении, рассматривались судами трех инстанций, но были отклонены как противоречащие нормам права и установленным фактическим обстоятельствам дела.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд
ОПРЕДЕЛИЛ:*
в передаче дела N А49-8215/2009 в Президиум( )Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Пензенской области от 09.06.2010, постановления Одиннадцатого апелляционного арбитражного суда от 03.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.12.2010 отказать».
5. КОНВЕНЦИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ, ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ И (ИЛИ) ДРУГИХ СУБЪЕКТОВ ПРАВА ОТ 15.02.1994 «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и...»
«Статья 7
Прибыль от предпринимательской деятельности
1. Прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство*.
Статья 12
Доходы от авторских прав и лицензий
1. Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если получатель имеет фактическое право на такие доходы*.
2. Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения*, любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта».
20.08.2014 г.
С уважением,
Геннадий Винников, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».