Указанные Вами проводки верны, если расходы арендатора на установку газового котла арендодатель не компенсирует. В таком случае арендатор включает котел в состав основных средств и списывает его стоимость путем начисления амортизации. При этом срок использования оборудования можно ограничить сроком действия договора аренды (если организация не планирует использовать произведенное улучшение дальше). То есть списывать стоимость установленного оборудования можно в течение оставшегося срока аренды базы.
Уплата налога на имущество зависит от того, каким улучшением является установка котла – отделимым или неотделимыми.
Если демонтаж улучшения не нанесет вреда арендуемому имуществу, то улучшение является отделимым. Налог на имущество с такого объекта, принятого на учет после 1 января 2013 года, не уплачивается.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым. Неотделимые улучшения объектов недвижимости, учитываемые в бухучете в составе основных средств, облагаются налогом на имущество.
Следовательно, если газовый котел является отделимым улучшением, то облагать его налогом на имущество не нужно. Если же его установка - неотделимое улучшение , то облагать налогом надо.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
- Рекомендация: Как арендаторуотразить в бухучете и при налогообложении расходы на отделимыеулучшения арендованного имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
О том, как отразить арендатору в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.
Что относится к отделимым улучшениям
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
В законодательстве определения отделимых улучшений нет. К отделимым улучшениям можно отнести, например, установку видеокамер (системы видеонаблюдения) в офисе, строительство пристроек к зданию, без труда демонтируемых от него, и т. д.
Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым (например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вред арендованному зданию).*
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила фирма (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Бухучет
Отражение отделимых улучшений в бухучете зависит от следующих факторов:
- вида, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
- способа производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
- условий компенсации улучшений арендодателем (компенсируются или нет).
Исходя из стоимостного критерия, установленного в учетной политике организации для целей бухучета, произведенные отделимые улучшения примите к учету в составе основных средств или МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01).* При этом поступление отделимого улучшения на баланс оформите:
- актом по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1б, форме № ОС-14), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, – если произведенное улучшение относится к основным средствам. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6. Об этом говорится в пункте 35 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н;
- приходным ордером формы № М-4 (или актом формы № М-7 – при поступлении имущества без документов), утвержденным постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а – если приобретен или создан объект МПЗ.
Если отделимое улучшение организация произвела собственными силами, в бухучете сделайте проводку:
Дебет 08 (10) Кредит 07 (10, 23, 25, 26, 60, 76, 70...)
– отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества.
Если для выполнения работ по созданию улучшений были привлечены сторонние подрядчики, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (10, 07) Кредит 60 (76)
– отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества (с учетом стоимости подрядных работ).*
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08, 10).
Арендодатель не возмещает затраты
Если арендодатель не компенсирует произведенные улучшения, то стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации* (п. 17 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования отделимого улучшения для целей бухучета можно ограничить сроком действия договора аренды (если организация не планирует использовать произведенное улучшение дальше)* (п. 20 ПБУ 6/01).
Арендодатель возмещает затраты
Стороны сделки вправе предусмотреть в договоре и другие условия, отличные от общих. Например, в договоре можно указать, что арендодатель обязан возместить арендатору затраты на произведенные им отделимые улучшения. Тогда такие улучшения станут собственностью арендодателя.
Как правило, и в этом случае отделимые улучшения производит арендатор, впоследствии передавая их на баланс арендодателя. Причем такая передача может осуществляться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений. Это также устанавливается соглашением сторон.
Такие правила основаны на положениях пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений, то в бухучете на дату передачи отделимых улучшений на баланс арендодателя, сделайте проводку:
Дебет 76 (60) Кредит 08, 10
– переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость отделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например, акта);
Дебет 76 Кредит 68
– начислен НДС.
Включить полученный объект в состав основных средств или МПЗ арендатора нельзя. Поскольку данный актив по условиям договора заведомо является собственностью арендодателя.*
Такой порядок следует из пункта 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ, п. 4 и 5 ПБУ 6/01.
Кроме того, арендатор может передать арендодателю отделимые улучшения на безвозмездной основе (например, по договору дарения) (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Более подробно об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
Если отделимые улучшения приняты арендатором на учет в качестве объекта основных средств до 1 января 2013 года, то они подлежат включению в базу по налогу на имущество. С 1 января 2013 года такие основные средства налогом на имущество не облагаются* (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если отделимые улучшения произведены организацией в 2013 году, рассчитывать налог на имущество с его стоимости не нужно. Подробнее о том, как рассчитать данный налог, см. Как рассчитать налог на имущество.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация: Как арендатору учесть расходы на не возмещаемые арендодателем отделимыеулучшения
Пример отражения в бухучете арендатора отделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует отделимые улучшения
В январе 2014 года ЗАО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте 2014 года организация смонтировала в здании систему видеонаблюдения. Данное устройство можно демонтировать без ущерба для здания, поэтому его следует считать отделимым улучшением. Сумма затрат на установку системы (с учетом ее покупной стоимости) составила 220 000 руб. Здание (совместно с системой видеонаблюдения) используется в производственной деятельности организации.
В договоре аренды отделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2016 года.
Отделимое улучшение было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2014 года. Срок его полезного использования на основании приказа руководителя ограничен сроком договора аренды и установлен с апреля 2014 года по январь 2016 года (22 месяца).* Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2014 года:
Дебет 08 Кредит 10 (70, 69, 76, 60…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству отделимых улучшений;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету отделимые улучшения (система видеонаблюдения) в состав основных средств.
В апреле 2014 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 39 600 руб. – перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – предъявлен к вычету НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения.
Ежемесячно начиная с апреля 2014 года по февраль 2016 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация отделимого улучшения.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
- Рекомендация: Как арендаторуотразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества
Что относится к неотделимым улучшениям
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.
Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).*
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
- метода производства улучшений (строительство хозяйственным или подрядным способом, покупка);
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).
Если организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, в бухучете отразите это проводкой:
Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 76, 70,...)
– отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.
Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.*
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08).
Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б, форме № ОС-14). При этом первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подробнее об учете и оформлении документов при создании (приобретении) основных средств см.:
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств подрядным способом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих монтажа.
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды.* Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации* (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения
В январе 2014 года ЗАО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.
В марте 2014 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2016 года.
Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2014 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2014 года по январь 2016 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2014 года:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.
Ежемесячно начиная с апреля 2014 года по январь 2016 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Бухучет: арендодатель возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, включать их в состав собственного имущества нельзя. На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 76 (60) Кредит 08
– переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.*
Такой порядок следует из пункта 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пунктов 4 и 5 ПБУ 6/01.
По истечении срока аренды объект неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя (ст. 623, 622 ГК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения
В январе ЗАО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ.
В марте в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
– 220 000 руб. – переданы на баланс арендодателя неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
– 259 600 руб. – получена компенсация стоимости неотделимых улучшений от арендодателя.
ОСНО: налог на имущество
В случае если неотделимые улучшения объектов недвижимости учитываются арендатором в бухучете в составе основных средств, то они подлежат включению в базу по налогу на имущество* (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-05-05-01/17). При этом неотделимые улучшения движимого имущества, принятые на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). См. на эту тему:
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
25.07.2014 г.
С уважением,
Евгения Мещирякова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».