Если в договоре лизинга сумма выкупной стоимости не выделена, то всю сумму лизинговых платежей признавайте выкупной стоимостью. Договор лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности, но выкупная цена не обозначена, по сути прикрывает сделку купли-продажи. Поэтому, чтобы избежать споров с контролерами, все платежи в течение договора учитывайте как авансы в счет выкупа имущества. То есть признавать их в расходах как плату за лизинговые услуги нельзя. В бухучете платежи по договору отражайте на отдельном субсчете к счету 60 – «Расчеты по авансам выданным». До тех пор пока право собственности на имущество не перешло к вам, выданные авансы учитывайте как дебиторскую задолженность лизингодателя. При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. После выкупа имущества отразите транспортное средство как вновь приобретенное. Если организация планирует использовать транспортное средство в производственной деятельности, то отразите его на счете 01. Если транспортное средство предназначено для продажи, то отразите его на счете 41. Если организация продает имущество не взаимозависимому лицу по цене ниже рыночной, то никаких негативных налоговых последствий у нее не возникает. Если организация продает имущество взаимозависимому лицу, то необходимо контролировать соответствие цен рыночному уровню. При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении получение лизингового имущества
Лизингодатель покупает и передает в лизинг то имущество, которое понадобилось вашей организации. У кого покупать имущество, также определяете вы. Либо можно предоставить такое право выбора лизингодателю, закрепив условие об этом в договоре*. Такой порядок следует из абзаца 1 статьи 665 Гражданского кодекса РФ и абзаца 3статьи 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.
Важная деталь: лизингодатель остается собственником имущества и после передачи его во временное пользование. Право собственности может перейти к вам только при наличии условия о выкупе* (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если не выкупаете предмет лизинга, то по окончании договора его нужно вернуть лизингодателю.
Бухучет
На стадии заключения договора можно сразу согласовать, на чьем балансе будет числиться предмет лизинга. От этого зависит, как вы учтете расходы на содержание объекта и кто будет платить налог на имущество.*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Основные отличия и особенности учета удобнее посмотреть в таблице.
Когда имущество учитывается у лизингодателя, отразите его за балансом*. Если же полученное имущество учитывается у вас на балансе, отразите его в составе основных средств. В особом порядке также надо отразитьрасходы, которые связаны с получением лизингового имущества (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).
Имущество на балансе лизингодателя
Имущество, полученное по договору лизинга, в котором указано, что учитывается оно лизингодателем, отразите за балансом. Для этого используйте забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» (п. 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15). При получении имущества сделайте проводку*:
Дебет 001
– принят к учету предмет лизинга.
Стоимость арендованного имущества отражайте в оценке, указанной в договоре* (Инструкция к плану счетов). Как правило, эта оценка равна первоначальной стоимости имущества, определенной лизингодателем.
НДС
Входного НДС со стоимости полученного в лизинг имущества не будет. Это связано с тем, что при передаче имущества в лизинг его собственником остается лизингодатель (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). То есть реализации имущества не происходит, а значит, не возникает и объекта обложения НДС* (подп. 1 п. 1 ст. 146,п. 1 ст. 39 НК РФ).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Ситуация: Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору лизинга с правом выкупа, если в договоре (дополнительном соглашении к нему) сумма выкупной стоимости не выделена
Всю сумму лизинговых платежей признавайте выкупной стоимостью.
Договор лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности, но выкупная цена не обозначена, по сути прикрывает сделку купли-продажи. Поэтому, чтобы избежать споров с контролерами, все платежи в течение договора учитывайте как авансы в счет выкупа имущества. То есть признавать их в расходах как плату за лизинговые услуги нельзя*. Это следует из положений статей 168, 169, пункта 2 статьи 170, статей 624, 625 и 665 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и подтверждается в письмах Минфина Россииот 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104, от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/559.
При такой классификации сделки бухучет и налогообложение расчетов по договору будут следующими.
В бухучете платежи по договору отражайте на отдельном субсчете к счету 60 – «Расчеты по авансам выданным». До тех пор пока право собственности на имущество не перешло к вам, выданные авансы учитывайте как дебиторскую задолженность лизингодателя*. Это следует из пунктов 3 и 16 ПБУ 10/99.
При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. То есть в налоговом учете относить их на расходы до перехода права собственности на имущество нельзя. Такое правило действует как при методе начисления, так и при кассовом методе* (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ).
Входной НДС с выкупной стоимости лизингового имущества заявите к вычету в том периоде, когда получили от лизингодателя правильно оформленный счет-фактуру, если другие условия при этом также выполнены.
Если применяете упрощенку, то вам надо использовать тот же порядок, который действует при расчете налога на прибыль с использованием кассового метода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 23 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/281, от 25 октября 2006 г. № 03-11-04/2/223).
А вот на сумму ЕНВД расчеты по договору лизинга не повлияют независимо от его условий. Ведь объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Главбух советует: чтобы у налоговых инспекторов не было повода переквалифицировать договор лизинга в сделку купли-продажи, лучше сразу прописать в нем конкретную выкупную стоимость имущества. Либо можно сделать это позже, заключив дополнительное соглашение к договору.*
Это поможет избежать претензий от контролеров. Такую же рекомендацию дают и представители Минфина России в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138.
Если же налоговые инспекторы уже предъявили претензии, не найдя в договоре условия о выкупной стоимости, то их доводы можно оспорить в суде. По мнению арбитров, все платежи можно признать платой за пользование имуществом. Поступление предмета лизинга в этом случае отразите как безвозмездное получение имущества (ст. 572 ГК РФ).
Такие выводы выражены в определении ВАС РФ от 10 октября 2007 г. № 12038/07, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. № А21-1074/2006, Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. № Ф08-448/2007-199А, Центрального округа от 21 марта 2007 г. № А09-6037/06-22,Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. № Ф04-1578/2006(32561-А27-40), Поволжского округа от 5 мая 2006 г. № А12-21318/05-С3, Волго-Вятского округа от 26 февраля 2006 г. № А79-6704/2005,Уральского округа от 18 января 2007 г. № Ф09-11946/06-С3.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3. Рекомендация: Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении лизинговые платежи в части выкупной стоимости
Оплата выкупной стоимости
Платежи за выкуп лизингового имущества в расходах не отражайте до перехода права собственности. На них не распространяется порядок учета лизинговых платежей за временное пользование имуществом.*
Расчеты по выкупу лизингового имущества отражайте по дебету счета 60 (76), открыв к нему субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга». Когда уплата выкупной стоимости предусмотрена по окончании договора, в бухучете эту операцию отразите так:
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51 (50…)
– оплачена выкупная стоимость предмета лизинга.
Если же перечисляете выкупную стоимость в течение срока договора, то разносите эти суммы на авансы. Так поступайте до тех пор, пока право собственности на предмет лизинга не перейдет от лизингодателя к вашей организации. Для удобства используйте отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным» к счету 60 (76):*
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– перечислен аванс в счет выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг.
Не забудьте отразить НДС с аванса:*
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– учтен НДС, уплаченный в составе аванса;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры на аванс.
А в момент перехода права собственности сделайте проводку:*
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– зачтен аванс в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 19
– списана восстановленная сумма НДС.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, статей 624 и 625Гражданского кодекса РФ, пунктов 3, 16 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 19, 50, 51, 60, 68, 76).
В каком порядке отразить в бухучете переход права собственности на предмет лизинга, зависит от того, на чьем балансе числился этот объект в течение срока договора: лизингодателя или лизингополучателя.
Имущество на балансе лизингодателя
Если предмет лизинга оставался на балансе лизингодателя, то у вас он учитывался за балансом на счете 001«Арендованные основные средства». Поэтому, выкупив имущество, сначала спишите его с забалансового счета:*
Кредит 001
– списан предмет лизинга.
Это следует из положений пункта 11 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15.
После чего отразите такое имущество как вновь приобретенное.
Получение выкупленного имущества
Выкупленное имущество примите к учету как объект собственных основных средств, МПЗ или товар – в зависимости от того, по какой стоимости в итоге ваша организация выкупила этот объект и для каких целей его будут использовать в дальнейшем. Исходя из этого используйте и соответствующие счета учета (08, 10, 41...):*
Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– отражено приобретение бывшего предмета лизинга;
Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры.
Принимайте имущество к учету по цене приобретения, то есть по выкупной стоимости, но с учетом других затрат, связанных с переходом права собственности (например, госпошлины).
Неотделимые улучшения предмета лизинга в первоначальную стоимость выкупленного имущества не включайте. Они уже приняты к учету в качестве отдельного инвентарного объекта до перехода права собственности.
Приняв к учету выкупленное имущество в составе основных средств на счете 01 (03 – если будете его сдавать в аренду), со следующего месяца начните начислять амортизацию. При этом срок полезного использования определите за вычетом того периода, в течение которого эксплуатировали этот объект по договору лизинга*. Также учитывайте степень фактического износа. Все это следует из пунктов 17, 20, 21 ПБУ 6/01, пункта 61 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Стоимость же МПЗ или товаров спишите на расходы, как только передадите их в производство или реализуете* (п. 93указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, п. 5 ПБУ 10/99).
Налог на прибыль
Если выкупленное имущество планируете использовать в производстве и оно соответствует всем критериям амортизируемого, то затраты на его приобретение списывайте через амортизацию* (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ).
В первоначальную стоимость такого имущества, помимо выкупной цены, включайте также затраты, связанные с переходом права собственности. НДС и акцизы в первоначальной стоимости по общему правилу не учитывайте.
Норму амортизации по такому имуществу определяйте исходя из срока полезного использования. Однако не забудьте уменьшить этот срок на период его эксплуатации до выкупа. То есть срок, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится имущество, можно уменьшить на промежуток времени, в течение которого оно было в лизинге. При этом не имеет значения, на чьем балансе числился объект. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Кроме того, часть затрат на выкуп можно признать единовременно, применив амортизационную премию.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257, статьи 258 и пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письмах Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/253 и от 3 ноября 2010 г. № 03-07-11/434.
Если выкупленный объект нельзя отнести к амортизируемому, но вы планируете использовать его в производственной деятельности, то затраты на его приобретение признайте единовременно в составе материальных расходов. Сделайте это в тот момент, когда передадите имущество в производство* (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если же выкупленный объект предназначен для продажи, его стоимость признайте в общем порядке для товаров. То есть на расходы отнесите единовременно в том периоде, когда поступили доходы от реализации такого товара*. Это следует из положений пункта 1 статьи 268, пункта 3 статьи 273 и статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Выкупная стоимость авансом
Лизинговые платежи в счет выкупной стоимости, перечисленные в течение срока договора, – это аванс. При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль.* Такое правило действует как при использовании метода начисления, так и в случае применения кассового метода.
Это следует из положений пункта 14 статьи 270, пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ, статей 624, 625Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и подтверждается в письме УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
4. Рекомендация: Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)
По Гражданскому кодексу РФ любая сделка считается возмездной, если иное не следует из законодательства или договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Сделка оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). С позиций гражданского законодательства эта цена признается рыночной*. Если в договоре не определена стоимость сделки, она оплачивается по цене, которая обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Что такое рыночная цена
В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой, или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена* (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется представителями налоговой службы в ходе специальных проверок. Проводя обычные проверки, инспекторы также могут осуществить такой контроль, если при расчете конкретного налога требуется использовать показатель рыночной цены.
Договорная цена, примененная в контролируемой сделке, признается рыночной:*
- если она соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом особенностей, оговоренных в статье 105.4 Налогового кодекса РФ);
- если она соответствует цене, определенной независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно);
- если она установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России;
- если она установлена в соответствии со специальными правилами определения цен для целей налогообложения, предусмотренными отдельными главами части 2 Налогового кодекса РФ. Например, для расчета налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг признается цена, определенная в соответствии состатьей 280 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 29 августа 2012 г. № 03-03-06/1/436);
- если сделка заключена по результатам биржевых торгов.
Такой порядок следует из положений пунктов 1, 3, 8–12 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.
Взаимозависимые лица
Одним из основных условий для признания сделок контролируемыми является их совершение между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми в связи с участием одной из них в капитале другой, с учетом степени влияния на принятие управленческих решений, а также по другим критериям.*
Принцип сопоставления доходов
В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым. При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ*. Например, организация, предоставившая взаимозависимому лицу беспроцентный заем, для целей налогообложения должна включить в состав доходов сумму процентов, которые она получила бы, если бы такой же заем был предоставлен любой другой организации на рыночных условиях (письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15).
Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса