В бухучете величину налога на прибыль нужно определять даже в том случае, когда организацией получен убыток. Налог с убытка – условный доход по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации за 2013 год в бухучете должен быть отражен условный доход:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
- 29 932,40 руб. (149 662 руб. х 20%) - начислена сумма условного дохода за 2013 год (сумма убытка по бухучету х 20%).
Разница в суммах прибыли образовалась из-за того, что некоторые расходы не принимаются в целях налогообложения прибыли. Как мы предполагаем, разница эта постоянная, следовательно на сумму разницы в бухучете начислено постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 44 789,1 руб. (223 945,50 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В налоговом учете за 2013 год прибыль в сумме 74 283,38 руб. Сумма налога на прибыль равна 14 856,68 руб. (74 283,38 х 20%) руб. Данная сумма является кредитовым сальдо по счету 68 «Расчеты по налогу на прибыль» и соответствует сумме по декларации за 2013 год.
В 1 квартале 2014 года организация получила убыток в бухгалтерском и налоговом учете.
Условный доход за 1 квартал 2014 года отражается так:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
- 66 276,50 руб. (331 382,51руб. х 20%) - начислена сумма условного дохода за 1 квартал 2014 год (сумма убытка по бухучету х 20%).
В ситуации, когда получен налоговый убыток (в налоговом учете расходов больше, чем доходов), в бухучете нужно зафиксировать отложенный налоговый актив. Его величина определяется как произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму налогового убытка.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации за 1 квартал 2014 года год в бухучете должен быть отражен отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 60 977,80 руб. (304 889 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив (сумма убытка по налоговому учету за 1 квартал 2014 год х 20%).
Предполагаем, что разница постоянная, следовательно в бухучете за 1 квартал 2014 года начислено постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5 298,70 руб. (26 493,51руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В результате кредитовое сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно 0, что соответствует сумме налога с налогового убытка по декларации (сумма налога равна нулю).
По итогам полугодия 2014 года получена прибыль в бухгалтерском учете (125 656,16 руб.), в налоговом учете – 72 822,45 руб. Сумма расходов, не принимаемых для целей налогообложения, - 52 833,71 руб.
Условный расход (налог на бухгалтерскую прибыль) отражается проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 14 564,49 руб. (72 822,45 х 20%) - начислен налог на бухгалтерскую прибыль.
Постоянное налоговое обязательство (из-за непринятия некоторых расходов в налоговом учете) отражается так:
Дебет «Постоянные налоговые обязательства» 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 566,74 руб. (52 833,71руб. х 20%) - отражен постоянное налоговое обязательство.
Начисленный за условный доход, постоянное налоговое обязательство за 1 квартал необходимо сторнировать, отложенные налоговый актив в части полученной прибыли погасить:
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 66 276,50 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный доход) за I квартал 2014 года;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
– 5 298,70 руб. (26 493,51руб. х 20%) – сторнировано постоянное налоговое обязательство за I квартал 2014 года;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 60 977,80 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Подробный порядок отражения в учете операций по ПБУ 18 / 02 содержится в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении начисление и уплату налога на прибыль
Налог с убытка
В бухучете величину налога на прибыль нужно определять даже в том случае, если организацией получен убыток.
Налог на прибыль с убытка отражается в бухучете как условный доход по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.* Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Если организацией получен налоговый убыток (в налоговом учете расходов больше, чем доходов), в бухучете нужно зафиксировать отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Его величина определяется как произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму налогового убытка. В следующих периодах этот показатель будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.*
Необходимость отражения в бухучете условного дохода и отложенного налогового актива обусловлено нормами налогового законодательства, согласно которым:
- при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ);
- убыток, полученный в том или ином отчетном (налоговом) периоде, может уменьшать налогооблагаемую прибыль в будущем (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Поэтому когда организация начнет получать прибыль и бухгалтер станет уменьшать налоговую базу за счет убытка прошлых лет, при прочих равных условиях между показателями прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникнет разрыв. Налогооблагаемая прибыль отчетного (налогового) периода будет меньше балансовой на сумму переносимого убытка, а реальные налоговые обязательства будут меньше условных. Чтобы нивелировать это расхождение, в бухучете нужно списать ранее начисленный отложенный налоговый актив.
В периоде возникновения налогового убытка в бухучете нужно сделать запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.*
Отражение этой суммы по кредиту счета 68 при отсутствии реальных налоговых обязательств искажает состояние расчетов с бюджетом. Чтобы избежать искажений, одновременно с отложенным налоговым активом нужно отразить условный доход в размере, равном сумме налога на прибыль с убытка, отраженного в бухучете (при одинаковых способах учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета эта сумма будет равна отложенному налоговому активу с налогового убытка).*
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.*
В результате этих проводок финансовый результат в бухучете завышается (уменьшается непокрытый убыток). Величина завышения (условного дохода) – сумма налога на прибыль с убытка, сформированного в налоговом учете. Эта величина представляет собой ожидаемую экономию, которую организация получит в следующих периодах, когда ее текущие налоговые обязательства будут снижаться за счет убытка прошлых налоговых периодов. По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива будет погашаться:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.*
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Главбух советует: в течение налогового периода восстанавливайте суммы отложенного налогового актива, погашенные в предыдущих отчетных периодах. Это позволит избежать проблем, которые могут возникнуть, если по итогам следующих отчетных периодов прибыль, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, будет уменьшаться.
В налоговом учете по итогам отчетных периодов сумма переносимого убытка может меняться в зависимости от величины полученной налогооблагаемой прибыли. Например, если налогооблагаемая прибыль за полугодие по сравнению с налогооблагаемой прибылью за I квартал уменьшится, то сумма переносимого убытка тоже снизится. Учитывая, что при составлении отчетности за I квартал отложенный налоговый актив с налогового убытка уже был списан в большей сумме, по итогам полугодия эту сумму целесообразно восстановить. Для этого следует сторнировать операции, сделанные по итогам предыдущего отчетного периода. А на отчетную дату списывать отложенный налоговый актив в размере убытка, который можно учесть в этом периоде.
Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива
По итогам 2012 года ЗАО «Альфа» получило убыток:
- по данным бухучета – 100 000 руб.;
- по данным налогового учета – 100 000 руб.
По итогам I квартала 2013 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 200 000 руб.;
- по данным налогового учета – 200 000 руб.
По итогам II квартала 2013 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 50 000 руб.;
- по данным налогового учета – 50 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
31 декабря 2012 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – начислена сумма условного дохода за 2012 год;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
31 марта 2013 года:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. (200 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.
30 июня 2013 года:
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2013 года, равна 0 руб. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 10 000 руб. = 0 руб.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
24.07.2014 г.
С уважением, Наталья Колосова,
Ваш персональный эксперт.