Начисление процентов по кредитным договорам следует проводить отдельно по каждому заключенному договору. Так как размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины процентов определяется исходя из условий договора займа (кредита), т.е. соответственно отличаются:
- размер суммы, взятой в кредит;
- дата заключения кредитного договора;
- установленная ставка (фиксированная, нефиксированная);
- и т.д.
Подробно см. Рекомендация.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
За пользование заемными средствами надо платить процентами.
В общем случае, когда в долг брали деньги, заимодавцу полагаются проценты, даже если такого условия в договоре нет. Платить их не придется, только если в договоре прямо указано, что заем беспроцентный (п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ).
Обратный порядок действует в отношении займа имуществом. По умолчанию он беспроцентный. А если стороны все же решили начислять проценты, тогда такое условие и порядок платежей надо закрепить в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Чтобы правильно учесть проценты при налогообложении, необходимо предусмотреть ряд условий. Например, в каком порядке они выплачиваются, какой налоговый режим применяет организация-заемщик, в каком размере можно признать эти расходы и т. д.
Лишь проценты, которые относятся к контролируемой задолженности, надо учитывать по-особому.
ОСНО
При расчете налога на прибыль проценты по полученному займу (кредиту) включайте в состав внереализационных расходов. Сделать это можно только в пределах норм. Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктами 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:
- организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);
- подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.
Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Применяя метод начисления, проценты признавайте в расходах того месяца, к которому они относятся. В какой именно день, зависит от условий и вида займа, – удобнее посмотреть в таблице:
Условия займа |
В какой момент начислить проценты и признать в расходах |
Платить проценты надо реже чем раз в месяц. Например, раз в квартал или вообще по итогам года |
В последний день каждого месяца |
Платить проценты нужно по ставке, которая зависит от определенных факторов (уровня инфляции, курсов валют, ставки рефинансирования и т. п.), а начислять их необходимо исходя из фиксированной ставки. Говоря на языке финансов, это когда платить проценты надо исходя из стоимости или иного значения базового актива. По смыслу такие сделки похожи на договоры, заключенные в условных единицах. Когда оплата по ним в рублях идет по курсу, который привязан к определенной валюте на дату перевода средств |
– в последний день каждого месяца – по фиксированной ставке; |
Договор займа прекращается в середине месяца |
В последний день действия договора |
Такой порядок установлен пунктами 1 и 8 статьи 272, пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153.
Если организация применяет кассовый метод, то в расходы проценты включите только после их выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Как нормировать проценты
Предельный размер процентов, который можно учесть при расчете налога на прибыль, определите, выбрав один из двух способов:
- по среднему уровню процентов по другим займам и кредитам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для займов (кредитов), полученных в рублях, и отдельно для займов (кредитов), полученных в иностранной валюте.
Вы вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).
В течение года в отношении всех долговых обязательств нужно применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в учетной политике (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).
Лимит исходя из ставки рефинансирования
Предельную величину процентов для расчета налога на прибыль определяйте исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, если:
- выбрали и закрепили этот способ в учетной политике;
- в учетной политике вы прямо не закрепили ни один из способов нормирования таких расходов;
- выбрали и закрепили в учетной политике способ нормирования процентов по среднему уровню, но данных о выданных в течение квартала сопоставимых займах (кредитах) не имеете.
Это подтверждается и Минфином России в письмах от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/2/131, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414, от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393.
Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины процентов определяйте исходя из условий договора займа (кредита).
Если установлена фиксированная ставка, то примените ставку рефинансирования, действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664).
В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264 и от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).
Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
? |
? |
1,8 |
: |
365 (366) дней |
? |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Сумма процентов, учитываемая в составе расходов |
= |
Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты |
? |
? |
0,8 |
: |
365 (366) дней |
? |
Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты |
То, что в расчете надо использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль методом начисления проценты по займу (кредиту). По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа (кредита) или его части (mod = 112, id = 62424)
Проценты учитывайте в расходах на последний день каждого месяца в течение договора, начисляя их исходя из действующей ставки рефинансирования. Если в момент уплаты начисленных процентов ставка рефинансирования отличается, то возникшие разницы учтите в составе доходов (расходов).
При расчете процентов, ставка которых меняется в течение договора, необходимо применять ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). Этот же принцип надо применять и в случае, когда сам размер процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования.
Поэтому нормативные расходы определяйте на последний день каждого месяца по действующей ставке рефинансирования (п. 8 ст. 272 НК РФ). На дату погашения долга (полного или частичного) определите ставку рефинансирования, по которой и рассчитайте проценты за весь истекший период. Полученную сумму сравните с величиной процентов, ранее начисленных и признанных в расходах. Положительную разницу спишите в расходы, отрицательную разницу учтите в составе доходов.
Сумму доначисления (уменьшения) процентов отразите в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства. Налоговая база прошлых периодов не считается искаженной. Поэтому подавать уточненные налоговые декларации за прошлые периоды не придется.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 6 июля 2011 г. № 03-03-06/1/406 и от 1 марта 2011 г. № 03-03-06/1/115.
Пример учета при расчете налога на прибыль процентов по займу. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа
ЗАО «Альфа» 1 июня получило заем в размере 200 000 руб. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения задолженности. Заем вместе с процентами погашается по окончании срока действия договора – 30 сентября этого же года. Год не високосный.
Поскольку процентная ставка по займу стала известна только на дату его погашения, расходы по займу с июня по август бухгалтер определял по ставке 8 процентов годовых (действовала 30 июня, 31 июля и 31 августа).
Величина процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составила:
- за июнь – 1271 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 29 дн. : 365 дн.);
- за июль – 1359 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 31 дн. : 365 дн.);
- за август – 1359 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 31 дн. : 365 дн.).
30 сентября ЗАО «Альфа» гасит задолженность по договору займа. Ставка рефинансирования по состоянию на этот день составляет 8,25 процента. Поэтому сумма процентов за весь период действия договора займа составила:
200 000 руб. ? 8,25% ? 121 дн. : 365 дн. = 5470 руб.
Разница между суммой процентов, начисленных исходя из условий договора и списанных в расходы в июне–августе, составила:
5470 руб. – 1271 руб. – 1359 руб. – 1359 руб. = 1481 руб.
В сентябре бухгалтер учел в расходах 1481 руб. доначисленных процентов.
Какую сумму учесть в расходах
Если процентная ставка по полученному займу (кредиту) не превышает предельной величины, то начисленные проценты включите в состав расходов полностью. В противном случае учесть можно только проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете сверхнормативных процентов по займам возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по займам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Предельную величину расходов, которые уменьшают базу для расчета налога на прибыль, определите исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам) так:
Предельная величина ставки процентов по сопоставимым сделкам |
= |
Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам |
? |
1,2 |
Если начисленные по займу (кредиту) проценты не превышают предельной величины, то при расчете налога на прибыль в расходах учтите их полностью. В противном случае учесть можно только сумму предельной величины процентов. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:
– по займам (кредитам) в рублях:
Предельная величина ставки процентов в рублях |
= |
? |
1,8 |
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:
Предельная величина ставки процентов в иностранной валюте |
= |
? |
0,8 |
Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.
Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме
17 января единственный учредитель (он же генеральный директор) ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львов предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля этого же года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1230 руб. (100 000 руб. ? 15% : 365 дн. ? 30 дн.). Других займов организация не получала.
В учетной политике на текущий год сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования.
Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8,25 процента.
Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 14,85 процента (8,25% ? 1,8).
Ставка по займу, предоставленному Львовым, превышает норму (15% > 14,85%). Поэтому сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- на 31 января – 570 руб. (100 000 руб. ? 14,85% : 365 дн. ? 14 дн.);
- на 16 февраля – 651 руб. (100 000 руб. ? 14,85% : 365 дн. ? 16 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1221 руб. (570 руб. + 651 руб.).
Андрей Кизимов,
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
04.07.2014 г.
С уважением,
Наталья Иванченко, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».