Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В январе у вас новые сроки отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоги при переквалификации гражданско-правового договора

16 апреля 2015 421 просмотр

Вопрос однозначной квалификации сделки имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий. На это обстоятельство обращает внимание и налоговое, и финансовое ведомства (письма Минфина России от 22.03.11 № 03-03-06/4/20, ФНС России от 31.08.10 № ШС-37-3/10304@ и от 14.09.10 № ШС-37-3/11160@). Суды при оценке налоговых последствий договоров также исходят из квалификации гражданско-правовых сделок. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.10.11 № А05-11812/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.02.12 № ВАС-1760/12) указал, что налоговые последствия не возникают сами по себе и непосредственным образом зависят от предмета гражданско-правового договора и его условий.

Таким образом, юридической службе организации при оформлении любых гражданско-правовых отношений целесообразно учитывать все возможные налоговые последствия. Для этого необходимо проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры — анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права.

Грамотно составленный договор поможет избежать проблем

Конституционный суд РФ еще в 2006 году (определение от 02.11.06 № 444-О) указал, что налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств — основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. То есть, по сути, налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, которые определяют последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по заключенной сделке.

Так, в одном из дел организация-заимодавец переоформила несколько договоров беспроцентного займа в один. Новый договор стороны квалифицировали как договор безвозмездного займа. Налоговики при проверке установили, что сумма займа, переданная в рамках такого договора, является безвозмездно полученными денежными средствами, которые проверяющие включили в доход и доначислили компании налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Очевидно, что организация допустила ошибку, переоформив ранее заключенные договоры в безвозмездный заем вместо беспроцентного. Однако ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.10.07 № А17-3369/5-2006 инспекторов поддержал, указав следующее:

«Согласно части 1 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом».

Условия договоров, которые чаще интересуют инспекторов

На практике некоторые компании, чтобы избежать налогообложения или снизить размер налога, подлежащего уплате в бюджет, пытаются прикрыть реальные правоотношения фиктивными сделками ( п. 2 ст. 170 ГК РФ ). Например, чтобы избежать уплаты НДС с аванса, стороны заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты. Пленум ВАС РФ в пункте 7 постановления от 10.04.08 № 22 отметил, что контролеры согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием взыскать доначисленные налоги (пени и штрафы). Это возможно, если в ходе проверки налоговики установили факт занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения.

Дополнительные налоги при переквалификации договора неизбежны. Поскольку к притворной сделке применяются налоговые последствия той сделки, которая имела место в действительности, — исходя из фактических обстоятельств. Однако практика показывает, что компаниям иногда в суде удается доказать неверную переквалификацию сделки инспекторами.

Переквалификация посреднического договора в договор купли-продажи. В одном из дел инспекция пришла к выводу, что заключенные компанией договоры комиссии являются притворными и прикрывают фактические сделки по купле-продаже нефтепродуктов. В связи с этим контролеры доначислили компании налоги. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.02.11 № А70-3392/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.05.11 № ВАС-6392/11) доводы инспекции поддержал.

Во-первых, суд принял во внимание противоречивость условий договора комиссии и их соответствие условиям договора купли-продажи. Во-вторых, в материалах дела отсутствовали заявки комитента, являющиеся для комиссионера поручением на заключение посреднической сделки. Кроме того, инспекция представила пояснения директора одного из контрагентов, который указал на намерение заключить именно сделку купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии, а также показания свидетелей, которым был задан конкретный вопрос о виде и целях заключенных сделок.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18.09.12 № А38-4496/2011 также пришел к выводу, что фактически между сторонами осуществлялась деятельность по купле-продаже алкогольной продукции. Спорные агентские договоры носили формальный характер и не отвечали требованиям законодательства.

Переквалификация договора купли-продажи в посредническую сделку. ФАС Московского округа рассмотрел спор, в котором налоговики переквалифицировали сделки компании, совершенные по договорам поставки, в сделки, осуществленные якобы в рамках агентских правоотношений, и доначислили ей налоги. Суд пришел к выводу, что указанные действия налоговиков неправомерны. Поскольку на основании статьи 45 НК РФ контролеры вправе изменить налоговые обязательства налогоплательщика в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда. Но инспекция в судебные органы не обращалась и решение суда по указанным обстоятельствам отсутствовало (постановление от 31.10.05 № КА-А40/10637-05).

Переквалификация договора на оказание информационно-консультационных услуг в договор аренды. ФАС Северо-Западного округа согласился с налоговиками, которые переквалифицировали договоры на оказание информационно-консультационных услуг, организацию и проведение морских научных исследований в договоры по аренде судов и по оказанию услуг по вылову, переработке и реализации водных биологических ресурсов. Однако суд указал, что взыскание в досудебном порядке и доначисленные налоги при переквалификации договора противоречат статье 45 НК РФ (постановление от 21.05.07 № А42-10599/2005).

Переквалификация гражданско-правовой сделки в трудовой договор. Нередко оказывается, что гражданско-правовые договоры на самом деле описывают трудовые отношения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.13 № А82-4455/2012), а трудовые договоры прикрывают собой гражданско-правовые сделки (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13). В этом случае у компании существует риск не только налоговых доначислений, но и возникновения недоимки, пени и санкций по уплате страховых взносов.

Переквалификация договоров поставки в договоры подряда. Отличие договора поставки от договора подряда является наиболее распространенным предметом судебных разбирательств. Так, по условиям договора поставки поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю (ст. 506 ГК РФ). В рамках подряда исполнитель обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). И в том и в другом договоре воля сторон направлена на создание вещи и последующую ее реализацию. При этом изготовление товара предусмотрено как нормами договора поставки (ст. 506 ГК РФ), так и нормами договора подряда (ст. 703 ГК РФ).

Кроме того, согласно статье 508 ГК РФ в договоре поставки стороны могут предусмотреть поставку товара отдельными партиями в течение действия договора, например определить, что товар может поставляться равными партиями помесячно, а также установить график поставки (декадный, суточный, часовой и т. п.). И в рамках договора поставки, и в рамках договора подряда может быть предусмотрено изготовление и передача как одной отдельной вещи, так и определенного договором количества однородных изделий или ряда (группы) товаров.

Суды выделяют ключевое отличие договора поставки от договора подряда. В частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 30.03.12 № А62-960/2011 отметил следующее:

«Для договора подряда характерно то, что подряд затрагивает не только результат работ, но и их выполнение».

В договоре подряда целесообразно указать на поэтапную сдачу результатов работ

По правилам пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ, если срок действия договора составляет более одного налогового периода и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход по такому договору подрядчик распределяет между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых исполняется договор. Наличие же этапа в договоре подряда автоматически отменяет необходимость распределения дохода между различными налоговыми периодами исполнения договора, несмотря на то что отдельный этап может продолжаться более одного налогового периода.

Подобный спор рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 31.01.11 № А56-10165/2010. В этом деле компания заключала смешанные договоры, которые включали в себя элементы договоров подряда и поставки, которые не предусматривали поэтапной сдачи работ. Налоговики посчитали, что доходы от реализации для целей налогообложения прибыли в этом случае необходимо распределять пропорционально доле фактических расходов (п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ). Однако суд пришел к выводу, что если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то доходы налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Компании удалось отстоять свою позицию, но нечеткие формулировки, допущенные при оформлении сделок, послужили поводом для налоговых доначислений и последующего судебного разбирательства

Следовательно, существенной особенностью договора подряда является то, что такой договор четко регулирует ход выполнения работ по изготовлению вещи. В отличие от договора подряда договор поставки охватывает только конечный результат, он регулирует факт передачи товара, а изготовление вещи и выполнение работы лежит вне его правовой формы.

Кроме того, важно помнить, что условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ. При купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне — покупателю (постановление ФАС Уральского округа от 05.06.08 № Ф09-4122/08-С4).

Отметим также, что для правильной квалификации рассматриваемых конструкций важную роль играет условие, при котором изготовление вещи производится из материалов заказчика (покупателя). Такое условие в рамках договора подряда допускается положениями статьи 704 ГК РФ, а пункт 5 статьи 154 НК РФ, по сути, допускает подобное и в рамках договора поставки. Если на стадии изготовления вещи предполагается участие заказчика (покупателя), необходимо учитывать, что риск переквалификации такого договора поставки в договор подряда (и наоборот) значительно повышается и суд при оценке фактических обстоятельств будет исходить из доли такого участия стороны, принимающей готовый товар.

Более того, чтобы уменьшить риск переквалификации одной сделки в другую при проведении налоговой проверки, можно руководствоваться тем, что первичные документы бухгалтерского учета при поставке и подряде различны (при поставке — накладная, счет-фактура, при подряде — приемо-сдаточный акт, справка о стоимости работ). Эти нюансы можно закрепить в договоре, указав перечень первичных документов в отдельном пункте договора.

Зачастую суды квалифицируют сделку как смешанный договор. Это возможно, если стороны при заключении сделки предусматривают детальное правовое регулирование как изготовления вещи, так и ее передачи (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.13 № А46-21007/2012, от 07.02.13 № А45-16472/2012 и от 06.09.12 № А56-26154/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.01.13 № ВАС-17646/12)). В частности, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа указал следующее (постановление от 31.01.11 № А56-10165/2010):

«Условия договоров, регулирующие сроки поставки, права и обязанности сторон, комплектность поставки, порядок приемки продукции, условия о переходе права собственности и т. п., соответствуют институту поставки (параграф 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации). В то же время в указанных договорах отсутствуют условия, позволяющие отнести их к договорам подряда (статья 702 ГК РФ) в полном объеме или какой-либо части».

Таким образом, только однозначная правовая конструкция договора (как с точки зрения норм ГК РФ, так и фактических обстоятельств) позволяет налогоплательщику защитить договор от переквалификации.

Для правильной квалификации договора сформулируйте деловую цель

Наличие деловой цели позволяет налогоплательщикам не только отстоять обоснованность расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, но и доказать, что в рамках данной сделки компания прежде всего рассчитывала получить обоснованную выгоду, а не уменьшить налоговые обязательства. От деловой цели, которую преследует компания, напрямую зависит и вид договора, который она заключает с контрагентом. Так, если компания преследует своей целью приобретение товара, она оформит договор купли-продажи, а не договор на оказание посреднических услуг. В противном случае целью компании являлся бы уход от налогообложения или уменьшение налоговых платежей.

На практике компании иногда выбирают ту или иную юридическую конструкцию договора не для того, чтобы замаскировать реальную сделку, а для достижения сомнительного экономического эффекта. При этом налоговый орган, оценивая такие сделки отдельно от иных операций, осуществляемых организацией, часто приходит к выводу об их низкой (а порой и вовсе отрицательной) экономической целесообразности. По мнению проверяющих, заключая такой договор, компания не столько маскирует другую сделку, сколько прикрывает реальную цель — получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае данная сделка становится в определенном смысле притворной (фиктивной), при этом формально все делается в рамках закона. Но по результатам такого договора компания либо несет дополнительные расходы, либо получает незначительную прибыль.

Однако суды на практике подтверждают, что деловую цель сделки необходимо оценивать в совокупности с иной деятельностью компании. В частности, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 09.12.08 № 9520/08 подчеркнул:

«Деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок. При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции само по себе не свидетельствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду».

В другом деле компания простила часть долга в рамках мирового соглашения, заключенного с должником в ходе судебного разбирательства по взысканию задолженности, и отнесла спорную сумму на внереализационные расходы, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль. По мнению инспекции, в этом случае спорные расходы компании являются необоснованными с налоговой точки зрения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Возможно, мнение налоговиков основано на соответствующей позиции Минфина России, высказанной в письмах от 04.04.12 № 03-03-06/2/34 и от 18.03.11 № 03-03-06/1/147.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.10 № 2833/10 компанию поддержал. Аргументы суд высказал следующие:

«Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности».

На практике есть судебные решения, в которых инспекции удалось доказать отсутствие деловой цели в действиях компании. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 27.04.07 № А79-4114/2006 пришел к выводу, что спорные сделки купли-продажи по приобретению товара не имеют разумной деловой цели. Главной целью, преследуемой налогоплательщиком при совершении спорных хозяйственных операций, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Поддержали налоговые органы и столичные арбитры. В постановлении от 02.08.07, 09.08.07 № КА-А40/3580-07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.11.07 № 15389/07) ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик намеренно уклонялся от уплаты налогов. Причиной такого решения суда послужил тот факт, что заключение спорных договоров лизинга с целью скрыть фактическое приобретение имущества в собственность позволило налогоплательщику отнести всю сумму расходов по оплате стоимости имущества на себестоимость продукции. То есть фактически организация уменьшала базу по налогу на прибыль в течение 16 месяцев (а не в течение срока использования объекта) в период временного владения имуществом.

Поступления в раздел «Горячая линия»


Страховые взносы инвалидам Сертификаты как реклама О консолидированной финотчетности Расчет больничного листа НДС по электронным билетам Приобретение автомашины импорт из Белоруссии Продажа акционерами своих акций предприятию Прощение долга Отсрочка уплаты Налоги на автомобиль. Амортизация Об оприходовании товара Приобретение ОС на УСН Что относится к расходам будущих периодов. Реализация услуг под залог Выплата стимулирующей премии Реализация свинца промышленного Вычет НДС Доставка Лимит остатка наличных денежных средств Скидки, предоставленные покупателям В какой срок нужно подать сообщение об открытии расчетного счета во все фонды и в ИФНС. Командировки, которые следуют одна за другой, в разные организации Услуги домофона О платежном терминале Установка двигателя на катер, отражение в бухучете. использование нераспределенной прибыли Одновременные проверки Учет штрафов Лом черных металлов НДС Аренда с экипажем Поступление на расчетный счет по суду. Об уплате налога на имущество Зачет взаимных требований, отражение в учете. Вычет имущественный Имущественный вычет у работодателя Подотчет Вычет НДС Какой налоговый режим выбрать? Счет и акт. пересчет процентов ИП сдача помещения в аренду. Акты выполненных работ (оказанных услуг). Аренда Заполнение счет-фактуры при реализации товаров через обособленное подразделение Имущество ИП Необходимость остатков инспектору Лизинг реализация ОС по остаточной стоимости Взаимозависимые лица Премирование за отработанное время. Время в командировке Незавершенное строительство Зарплата Документы для работы спецтехники Дистанционная работа. КБК дивиденды, доходы Реализация на ЕСХН Раздача товаров в рекламных целях раздельный учет Кредиторская задолженность Удержание алиментов по инициативе сотрудника Пособие по уходу за ребенком до 3-х лет сотруднику-чернобыльцу Уступка права требования в качестве отступного НДС при ЕНВД и ОСНО Можем ли мы зачесть в расходы сумму без кассового чека.

...

Транспортные документы Реализация с убытком Док-ое подтверждение доставки груза идентичность наименований Взносы ИП за себя Отсутствие письменного договора купли-продажи Вычет в двойном размере Выдача денег под отчёт НДС Уточненка ОКОФ О налогообложении страховыми взносами материальной помощи в связи со смертью члена семьи Помощь сотрудникам Взаимозачет НДС Погашение займа из кассы Беспроцентные займы. Нужно ли начислять НДС с ежемесячной премии от объема продаж? НДС с компенсации командировочных расходов Импорт через посредника Претензии Отступное Об удержании из зарплаты по инициативе работника Учет баннера Выход учредителя Количество дней отпуска Документальное оформление взаимозачета Продажа доли третьим лицам Переход на УСН авансы Замена товара Передача товара на ответственное хранение Вычет на ребенка который закончил обучение уточненные налоговые декларации Бух. учет, расчет налога при УСН Доходы, условия применения УСН Лимит кассы Беспроцентный заем от физ. лица Как перевыставлять страховку комиссия по убыточным компаниям доставка Расходы на ремонт по договору аренды транспортного средства с экипажем счет-фактура Обязанность налогоплательщика Как выставить счет-фактуру Торговля алкоголем в кафе и ЕНВД. Претензия и возмещение Ограничение работы в ночное время Переход на ОСНО с УСН, НДС Переход на ЕНВД Расчет себестоимости Суточные при командировке Имущественный вычет ИП на УСН и ЕНВД Оквэд Реализация лома цветных металлов исправление персонифицированного учета Договор займа с сотрудником под проценты, отражение в учете. Лимит дохода УСН 2014 Операции с товарами Приобретение офиса Ремонт интернета Наличные расходы при УСН Какие штрафные санкции Исправление ошибки Продажа имущества ИП Сменный режим работы Забалансовый учет оборудования Ошибка в платежном поручении Расходы на доставку и страхование Расходы по возврату товара Расходы на оформление права собственности на объекты недвижимости

...

Имеет ли право налоговая инспекция истребовать документы для другой налоговой. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на оказание информационно-технических услуг (продвижение веб-ресурса, сайта). Как оформить выдачу наличных денежных средств из кассы поставщику. Учет лизинга у предпринимателя Возврат валюты наличными Имущественный вычет Дата трудового договора О плате за негативное воздействие на окр. среду контролируемые сделки Договор с адвокатом. Акт без печати О предоставлении займа Увольнение в связи с выходом на пенсию Выкуп основных средств Ставки таможенных пошлин Целевое использование наличных. Займ, выручка Размер заработной платы О применении спецрежимов Устранение недостатков в строительстве Новый вид деятельности Единый корректировочный счет - фактура Расходы на перевозку сотрудников. Лизинг Привлечение кредитных средств Помещение учредителя Заполнение ТОРГ-12 Ошибки в счет-фактуре для вычета НДС уточненная декларация Авансовый отчет Строительство подстанции. Авансовый платеж, транспортный и земельный налог. Необходимость возвратов и переделок Уставной капитал Расчет компенсации при увольнении О применении платежного терминала Камеральная проверка НДФЛ Бух. учет начисления и выплаты сотруднице пособия при рождении ребенка, возмещение на р/с средств от ФСС Представительские расходы на УСН Путевой лист изготовление с длительным циклом О снижении доходов Расходы на обучение. Прием на работу совместителя в филиал Работы иностранного субподрядчика НДС Об оплате проезда в отпуск на личном автомобиле Об удержании излишне выплаченных отпускных О расходовании наличной выручки Расходы на создание сайта при ОСНО Зарплата единственному учредителю Посреднический договор Переход на ЕНВД Об отраслевом тарифном соглашении Как отразить в бух. учете претензию поставщику Вправе ли подать исправительную налоговую декларацию Посредник Учет НДС налоговым агентом Компенсация за использование личного автомобиля

...

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка