Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Какие люди в нашей бухгалтерии!

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговая база по НДС

1 мая 2009 17 просмотров

Договорные санкции

Штраф – это плата за нарушение условий договора, а не за товар.

Обычно поставщики предусматривают для своих покупателей штрафы за несвоевременную оплату товара. Предположим, что покупатель не смог рассчитаться вовремя и ему пришлось платить штраф. Нужно ли в этом случае суммы штрафных санкций, полученные от покупателя, включать в налоговую базу по НДС?

Чиновники полагают, что да. Дело в том, что базу по НДС увеличивают все денежные средства, связанные с оплатой товара, – подпункт 2 пункта 1 и пункт 2 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Так вот, по мнению инспекторов и финансистов, штраф неразрывно связан с оплатой товара. Это значит, что продавец обязан начислить НДС на штраф, уплаченный покупателем за просрочку платежа (Письма ФНС России от 1 ноября 2007 г. № ШТ-6-03/855@, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14, Минфина России от 9 августа 2007 г. № 03-07-15/119.)

Сразу скажу, что позиция чиновников достаточно спорная. Уплату штрафа следует рассматривать как форму ответственности за нарушение договорных обязательств, но никак не плату за товар. Штрафные санкции уплачиваются сверх цены реализуемых товаров. А раз так, то и база по НДС не может быть увеличена за счет штрафа. Облагать НДС санкции по договору не надо.

Аналогичного мнения придерживаются и суды. Арбитры неоднократно указывали, что штраф, уплаченный покупателем, – это мера гражданско-правовой ответственности, которая применяется за нарушение договорных обязательств. Она не связана с реализацией товаров и расчетами за них: начислять НДС на полученную от покупателя сумму штрафа продавцу не надо (Постановления ФАС Центрального округа от 23 апреля 2008 г. № А08-4124/07-22, ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2007 г. № А29-7483/2006а, ФАС Уральского округа от 9 августа 2007 г. № Ф09-6236/07-С2 и др.)

Кстати, в 2008 году аналогичный подход высказал и Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 5 февраля 2008 г. № 11144/07. Было подтверждено, что полученные от покупателя штрафы за просрочку платежа НДС не облагаются. Казалось бы, позиция Президиума ВАС РФ должна была повлиять на мнение чиновников и спор должен был прекратиться. Однако налоговики и финансисты от своих суждений не отказываются. Это подтверждают их разъяснения, которые вышли уже после решения Президиума ВАС РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 г. № 19-11/11309, Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-07-11/56, от 6 марта 2009 г. № 03-07-11/54. )

Подводим итог. Если организация-поставщик не начислит НДС на сумму штрафа, перечисленного покупателем за нарушение условий оплаты, то в дальнейшем велика вероятность спора с инспекцией. Отстоять свою позицию компания, конечно же, сможет, правда только в судебном порядке.

– У нас поставщик нарушил график поставок, и уже он по условиям договора обязан уплатить нам неустойку. Скажите, если мы не начислим НДС с этой штрафной суммы, то нам тоже не избежать претензий от инспекции? – Вовсе нет, если штраф за нарушение договорных обязательств уплачивает не покупатель продавцу, а, наоборот, продавец покупателю, тогда НДС начислять не надо. Дело в том, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ говорится об увеличении налоговой базы по НДС за счет денежных сумм, так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров. Вы как покупатель ничего не реализуете, а, наоборот, приобретаете, поэтому полученный штраф от продавца включать в базу по НДС вы не должны. Аналогичное мнение и у чиновников – письмо УФНС России по г. Москве от 11 апреля 2006 г. № 19-11/30885.

Рекомендация лектора

Два обязательных условия, которые помогут выиграть спор по штрафу

Во-первых, условие о выплате санкций обязательно нужно заключить в письменной форме – статья 331 Гражданского кодекса РФ. Даже если договор устный, то о штрафных санкциях нужно будет заключить письменное соглашение. В противном случае сумму штрафа инспекторы могут посчитать авансом, и тогда компании придется заплатить НДС. Во-вторых, будьте внимательны к условиям заключенного договора. Нередко штрафом называют выплаты, не соответствующие по смыслу этому понятию. Например, в договоре на разгрузку транспорта принимающей стороне отводится определенное время. Простой транспорта под разгрузкой сверх установленного лимита оплачивается отдельно по более высокому «штрафному» тарифу. Например, за первый час разгрузки плата составляет 5000 рублей, за последующие часы – 7000 рублей за час. Лишние 2000 рублей (7000 – 5000) в данном случае нельзя считать штрафом или неустойкой. Это просто повышенный тариф. Следовательно, сумма превышения относится к выручке от реализации услуги и облагается НДС на общих основаниях.

Курсовые разницы

Не забудьте начислить НДС на положительную разницу.

Следующий вопрос, который волнует бухгалтеров: нужно ли начислять НДС с курсовых и суммовых разниц? Напомню, что эти разницы возникают, если компания реализует товары по договору, заключенному в иностранной валюте или в условных единицах, из-за разницы курсов на день отгрузки и день оплаты.

Как видите, появление разниц напрямую связано с оплатой за реализованные товары. А раз так, то, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, получается, что эти разницы должны учитываться при расчете базы по НДС.

И это действительно так, если речь идет о появлении положительных курсовых или суммовых разниц. Напомню, что они возникают, если на дату оплаты товаров курс валюты или условной единицы станет выше, чем на дату отгрузки. Из-за повышения курса покупатель перечислит большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату отгрузки. Доход продавца увеличится, и он должен с этой добавочной суммы доначислить НДС в том налоговом периоде, когда поступила оплата. Это полностью соответствует требованию подпункта 2 пункта 1 статьи 162 и пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ и не вызывает претензий у чиновников (Письма департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 июля 2008 г. № 03-07-11/258, Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156@. )

Совсем другое дело, когда в организации возникают отрицательные разницы, то есть когда на дату оплаты товаров курс валюты или условной единицы становится ниже, чем на дату отгрузки. В результате покупатель перечисляет продавцу меньшую сумму по сравнению с той, что была рассчитана на дату отгрузки. Некоторые бухгалтеры рассуждают следующим образом. Если НДС корректируется при увеличении курсов и появлении положительных разниц, то по аналогии и при снижении курсов и образовании отрицательных разниц НДС, изначально начисленный в момент отгрузки, при оплате можно откорректировать – уменьшить.

Но не тут-то было. Чиновники уменьшить НДС не дадут. По их мнению, обязанность увеличить налоговую базу на полученную положительную разницу следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем нормы, которая бы позволяла продавцу уменьшить базу по НДС на величину отрицательной разницы, в кодексе нет. Таким образом, уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательную курсовую или суммовую разницу компания не вправе (Письма департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 июля 2008 г. № 03-07-11/258, Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156@)

В этом чиновники действительно правы, однако возможность учесть отрицательные разницы и снизить ранее начисленный НДС у организаций все равно имеется. Но для этого надо взглянуть на ситуацию под иным углом.

Смотрите, согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, налоговую базу по НДС составляет стоимость отгруженных товаров. Стоимость определяется как цена, которая указывается сторонами сделки, – пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ. Если в договоре цена установлена в валюте или условных единицах, то цена в рублях рассчитывается по курсу, который действует на дату платежа, – статья 317 Гражданского кодекса РФ. Стало быть, цена и соответственно размер налоговой базы по поставке могут быть определены только в момент, когда продавец получит платеж. Это значит, что продавец не только может, но даже обязан исправить начисленный ранее НДС при отгрузке в случае появления отрицательной разницы при оплате.

Кстати, если продавец не сделает этого – не уменьшит налоговую базу на отрицательную разницу, то он уплатит НДС с дохода, который фактически не был им получен. А это противоречит пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов, фактически полученных продавцом. Это лишний раз подтверждает, что налоговая база по НДС должна быть рассчитана не только с учетом положительных разниц, но и с учетом отрицательных.

Такая точка зрения нашла поддержку во многих судах. Арбитры подтверждают, что продавец имеет право уменьшить базу по НДС на сумму отрицательных разниц (Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. № 9181/08, ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. № КА-А40/14002-07, от 17 января 2008 г. № КА-А40/13979-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. № А56-6029/2005.)

Обратите внимание: если в учете продавца возникнет отрицательная разница и он решит уменьшить на нее налоговую базу по НДС, продавец должен исправить ранее выписанный счет-фактуру – откорректировать стоимость в сторону понижения и пересчитать налог. Одновременно следует внести соответствующие исправления в книгу продаж, а в случае необходимости, если отгрузка и оплата прошли в разных отчетных периодах, подать уточняющую декларацию.

Резюмируя все вышесказанное, делаем вывод. Если у продавца возникли положительные курсовые или суммовые разницы, то их безоговорочно надо включить в налоговую базу по НДС. Если возникли отрицательные разницы, то компания может исключить их из базы по НДС. Однако в этом случае велика вероятность возникновения претензий со стороны налоговиков. Свою позицию организация непременно отстоит, но для этого ей придется обратиться за поддержкой в арбитраж.

Безвозмездная передача

Чиновники требуют начислить НДС с «бесплатной аренды», судьи думают иначе.

Еще один вопрос, который я хотела бы затронуть, касается начисления НДС при безвозмездной передаче имущества. По общему правилу при безвозмездной передаче происходит переход права собственности на переданные товары. Такую передачу следует считать реализацией на основании пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Раз речь идет о реализации, то с нее нужно начислить и заплатить НДС – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Отмечу, что есть ряд безвозмездных операций, начислять НДС на которые не требуется. Эти операции указаны в пункте 2 статьи 146 и статье 149 Налогового кодекса РФ. Так, например, компании не придется считать и уплачивать налог, если она безвозмездно передаст товары в рамках благотворительной деятельности.

Я же хочу остановиться вот на каком спорном моменте. Как быть, если организация передает товары безвозмездно, но не навсегда, а лишь во временное пользование? Нужно ли в этом случае начислять НДС или нет, ведь перехода права собственности на товары при этом не происходит?

Чиновники непреклонны: компания обязана начислить НДС, даже если передает товары безвозмездно только на время. Для целей расчета НДС передачу имущества во временное безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездную услугу. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, о котором я уже упоминала, начислить НДС следует не только на безвозмездно переданные товары, но и на услуги, оказанные на безвозмездной основе. Таким образом, компания при передаче товаров во временное безвозмездное пользование должна определить рыночную стоимость такой услуги и начислить на нее НДС в общем порядке (Письма Минфина России от 28 ноября 2008 г. № 03-07-11/371, от 12 декабря 2006 г. № 03-04-11/239. )

Разделяют позицию чиновников и некоторые суды. Они также признают безвозмездную передачу имущества услугой и советуют определять ее рыночную стоимость для дальнейшего расчета НДС как стоимость аренды аналогичного имущества – постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. № А31-567/2007-15, ФАС Уральского округа от 20 августа 2007 г. № Ф09-6476/07-С2 и др.

Как вы понимаете, пользоваться этим подходом будет наиболее безопасно для организаций. Однако не могу не упомянуть о тех аргументах, которые позволят компании не начислять НДС при передаче товаров во временное пользование.

Дело в том, что право безвозмездного пользования вещью, по мнению ВАС РФ, следует рассматривать не как услугу, а как имущественное право – информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ, имущественные права не признаются имуществом, а следовательно, и товаром. А раз так, то безвозмездная передача имущественных прав реализацией не является и начислять НДС на нее не надо (Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ. )

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые суды. Арбитры подтверждают, что при передаче имущества во временное безвозмездное пользование начислять НДС компании не придется (Постановления ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. № А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29 июня 2006 г. № КА-А41/5591-06 и др.)

Как видите, в отличие от споров по штрафам и суммовым разницам выгодная для организаций позиция в данной ситуации не столь непоколебима. Какое решение примет суд в отношении конкретной компании, неочевидно. Арбитры могут поддержать как организацию, так и налоговую инспекцию. В таких условиях компания сама должна оценить риски и принять решение, начислять ей НДС при безвозмездной передаче имущества во временное пользование или нет. Если решено не начислять НДС, то велика вероятность, что свою позицию компании придется отстаивать в суде. Считаю, что налоговые риски в этом случае у организации будут существенными, ведь чьи аргументы суд сочтет более весомыми, покажет только время.

В заключение стоит добавить, что если компания сумеет доказать, что начислять НДС по такой операции не нужно, то ей придется восстановить «входной» налог по переданному имуществу даже при условии, что такая передача носит лишь временный характер. Таково требование подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Если компания НДС по операции начислит и уплатит, восстанавливать «входной» НДС по имуществу не придется. Поэтому, прежде чем принять решение, начислять НДС с безвозмездной операции или нет, компании нужно оценить и эту сторону вопроса.

Комментарий редакции

Еще одна причина, которая позволит выиграть у инспекции

Инспекция может проиграть спор по начислению НДС с передачи товаров во временное безвозмездное пользование и вот по какой причине. Дело в том, что налоговикам не всегда удается доказать правильность определения рыночной стоимости этой безвозмездной услуги. Если расчет инспекторов неверен, то и все их претензии суды тут же отклоняют, поскольку нет четкого требования к компании, выраженного в конкретной сумме. Подтверждают такой подход постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А16/07-2/5853, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. № Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Вопросы после лекции

Недавно мы закончили строительство объекта и наши затраты по факту оказались гораздо меньше, чем они были предусмотрены в смете. Нужно ли начислить НДС с полученной суммы экономии?

Да, нужно. Сумма экономии, оставшаяся в вашем распоряжении, это не что иное, как сумма, полу-ченная за реализованные услуги по строительству. Так или иначе она связана с оплатой этих услуг. Вступает в действие уже хорошо знакомый вам подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому вы обязаны начислить НДС с суммы экономии. Такую позицию подтверждают как чиновники – письмо УФНС России по г. Москве от 25 октября 2004 г. № 24-11/68529, так и судьи, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6626-17/820-2004(17/31-2005). 

Наш покупатель нарушил срок оплаты, и мы выставили ему счет на уплату неустойки согласно договору. Покупатель отказывается платить штрафные санкции. Неужели нам все равно придется начислять НДС на сумму штрафа, чтобы избежать спора с инспекторами и не доводить дело до суда?

Нет, не придется. Если штрафные санкции за нарушение сроков оплаты в договоре предусмотрены, но фактически не получены, то оснований для включения их в налоговую базу по НДС нет – подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. С таким подходом не спорят и чиновники – письмо Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259.

Мы рассчитались с поставщиком с опозданием и за это уплатили штраф согласно дого-вору. Поставщик на сумму штрафа выставил счет-фактуру и второй его экземпляр передал нам. Можем ли мы принять НДС по такому счету-фактуре к вычету?

Нет, не можете. Как мы говорили, вопрос начисления НДС на сумму штрафа, уплаченного покупателем, спорный. Некоторые поставщики не хотят конфликтовать с налоговыми органами и в результате выставляют счета-фактуры на суммы неустоек, а начисленный налог перечисляют в бюджет. Однако вы не сможете принять уплаченный поставщику налог к вычету, даже несмотря на наличие счета-фактуры. Дело в том, что вычет может быть заявлен только при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав – пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Других случаев, когда возникает право на налоговый вычет, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. Организация, выплачивающая штраф, не приобретает товары или услуги. А значит, одно из условий, при котором может быть возмещен НДС, не соблюдается. Следовательно, принять налог к вычету нельзя.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Кдело 6 декабря 2016 15:00 Тарифная оплата труда

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка