Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

ФНС заранее разъяснила, какие коды ставить в годовой отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24
28 июня 16 просмотров

Наша строительная компания (застройщик+заказчик+инвестор+подрядчик) начинает строительство жилого дома, продажа квартир будет оформляться по 214- фз, земельный участок находится у нас в аренде. Предприятие является членом СРО и часть строительных работ будем выполнять собственными силами. Часть работ будут выполняться подрядчиками. Должны ли мы платить НДС при получении денег от покупателей (дольщиков) на этапе строительства? Или продажа жилья на этапе строительства НДС не облагается? Если часть квартир останутся не проданными и мы их будем продавать как готовое жилье, нужно ли начислять НДС?

Если строительство жилого дома ведется собственными силами (даже частично), вопрос об уплате НДС при получении средств от дольщиков является спорным.

По мнению Минфина, суммы, полученные от дольщиков на строительство, застройщик не должен включать в налоговую базу по НДС, только если строительство ведется подрядным способом. То есть при условии, что сам застройщик СМР не выполняет (см. письма Минфина России от 20 ноября 2012 г. № 03-07-10/29, от 3 июля 2012 г. № 03-07-10/15).

В противном случае, как считают финансисты, строительные работы застройщика облагаются НДС так же, как работы подрядчика. А именно: все поступившие от дольщиков средства включают в налоговую базу как авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 июня 2015 г. № 03-07-10/31550, а также в более ранних письмах – от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17, от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11, от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10. Есть и судебная практика, поддерживающая такой подход – постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2013 г. № 09АП-26940/2013-АК.

Однако интерпретировать договор участия в долевом строительстве как договор подряда (причем исключительно в случае, когда застройщик выполняет работы своими силами) оснований не имеется. А значит, нет оснований начислять НДС с реализации СМР дольщику, поскольку такой реализации не происходит.

Следует также обратить внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54. Основная мысль данного документа заключается в следующем. Любые договоры, касающиеся инвестиционных отношений в области строительства объектов недвижимости, предусматривающих передачу инвестору профинансированной им доли в строящемся объекте, к которым можно отнести и договоры участия в долевом строительстве, нельзя рассматривать как отдельную разновидность договоров. Ведь такие договоры не предусмотрены Гражданским кодексом РФ. Эти сделки надлежит рассматривать только в рамках сделок, прямо установленных гражданским законодательством. Например, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. В пункте 11 данного постановления указано, что нормы Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи. То есть понимать это следует так, что договор участия в долевом строительстве – это разновидность договора купли-продажи с особым порядком оформления права собственности: напрямую к покупателю, минуя продавца-застройщика.

Продажа объектов долевого строительства НДС не облагается, поэтому средства дольщиков, поступающие в рамках указанных договоров, если застройщик выполняет работы собственными силами, не облагаются НДС.

Но данный подход может вызвать налоговый спор, поэтому свои интересы компании скорее всего придется отстаивать в суде.

Обоснование

1. Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении долевое строительство жилых домов

<…>

Строительство собственными силами

Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.

Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):

Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69, 70...)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.

Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда.

При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.

В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).

Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69...)
– отражены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен входной НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.

На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;

Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.

Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:

Общая себестоимость квартир дольщиков = Себестоимость всего жилого дома х Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир жилого дома


Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.

Налоговый учет доходов и расходов по договору участия в долевом строительстве зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

<…>

2. Статья журнала «Учет в строительстве» № 3, Март 2014

Долевое строительство: новый подход к учету

Об особенностях учета застройщиками долевого строительства рассказывает Александр Юрьевич Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Нормативные акты в сфере учета операций, связанных со строительством объектов по договорам долевого участия, не изменились. Однако рекомендации, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54, вынуждают к переосмыслению применяемого порядка учета указанных операций…

Действующий порядок учета

Рассмотрим порядок учета у застройщика в рамках долевого строительства.

Напомню, что в бухучете по кредиту счета 76 отражались средства дольщиков, полученные по заключенным договорам участия в долевом строительстве, направляемые на покрытие расходов на строительство дома. Эти расходы учитывались по дебету счета 08 или 20 (в зависимости от понимания застройщиком их экономического характера). По окончании строительства без отражения оборотов по реализации счет 08 (20) закрывался в дебет счета 76 и определялась экономия. Она учитывалась как выручка застройщика по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 76, на котором оставалась сумма экономии средств дольщиков. Реализация не отражалась по той причине, что застройщик не оформлял на себя право собственности на завершенные объекты долевого строительства до передачи их дольщикам, значит, формального перехода права собственности от застройщика к дольщикам на эти объекты не происходило. В принципе такой подход соответствовал существующему пониманию требования подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99, который одним из условий признания выручки в бухучете определял переход права собственности от организации к покупателю или приемку работ (услуг) заказчиком. Нет перехода права собственности (приемки работ, услуг) – нет выручки. При этом никто особо не задавался вопросом: а какой характер отношений между застройщиком и дольщиком имеет договор участия в долевом строительстве с точки зрения гражданского законодательства? Считалось, что застройщик получает от дольщиков средства целевого финансирования, которые многие учитывали не по кредиту счета 76, а по кредиту счета 86. Это действительно так, но только для целей налогового учета, поскольку это прямо определено в подпункте 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Для целей бухучета полученные от дольщиков средства целевыми не являлись, поскольку предполагали возмездность: дольщик – деньги, застройщик – квартиру (объект долевого строительства). То есть экономический характер взаимоотношений между участниками долевого строительства соответствовал обычным коммерческим отношениям, направленным на извлечение прибыли.

Рекомендации суда

Толчком к переосмыслению взаимоотношений между застройщиком и дольщиком явилось постановление Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54. Основная мысль данного документа заключается в следующем. Любые договоры, касающиеся инвестиционных отношений в области строительства объектов недвижимости, предусматривающих передачу инвестору профинансированной им доли в строящемся объекте, к которым можно отнести и договоры участия в долевом строительстве, нельзя рассматривать как отдельную разновидность договоров. Ведь такие договоры не предусмотрены Гражданским кодексом РФ. Эти сделки надлежит рассматривать только в рамках сделок, прямо установленных гражданским законодательством. Например, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. В пункте 11 данного постановления указано, что нормы Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи. То есть понимать это следует так, что договор участия в долевом строительстве – это разновидность договора купли-продажи с особым порядком оформления права собственности: напрямую к покупателю, минуя продавца-застройщика.

Как отражать операции

Возникает вопрос: а правильно ли застройщик отражал в учете передачу дольщикам объектов долевого строительства, минуя счета реализации? Ведь бухгалтерская проводка дебет 76 кредит 08 (20) экономически никаким образом не отражала существующие варианты учета хозяйственных операций, связанных с передачей имущества. То есть в этом плане учет данной операции являлся по большей части понятийным, нежели нормативным. Ответ следует искать в юридической квалификации договора участия в долевом строительстве.

Сегодня мало кто из юристов отважится возразить против рекомендаций Пленума ВАС РФ о том, что договоры участия в долевом строительстве являются разновидностью договоров купли-продажи. Поэтому возьмем за основу именно такую их квалификацию. Это дает нам право утверждать, что передача объектов долевого строительства от застройщика дольщикам – это операция по продаже готовой строительной продукции. Следовательно, она должна быть отражена на счетах реализации у застройщика (продавца). Что же мешает? А мешает пункт 12 ПБУ 9/99, устанавливающий обязательным условием для признания выручки факт перехода права собственности от продавца к покупателю. Но ведь застройщик право собственности на себя не оформляет, а значит, не передает его. И что дальше? Ведь не учитывать же вечно дебиторскую задолженность, как это определено в том же пункте 12 в случае невыполнения условий для признания выручки?

Можно предположить, что специальные нормы Закона № 214-ФЗ по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже могут предусматривать и специальные условия для признания в бухучете выручки от реализации объектов долевого строительства. Это дает право утверждать, что при передаче данных объектов от застройщика дольщикам у передающей стороны возникают операции по реализации готовой строительной продукции в виде квартир, нежилых помещений и машино-мест. В результате в бухучете делают следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76
– отражены средства дольщиков, полученных по договорам;

Дебет 20 Кредит 60
– учтены расходы на строительство объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;

Дебет 43 Кредит 20 (19)
– сформирована себестоимость готовой строительной продукции;

Дебет 76 Кредит 90
– отражены обороты по реализации объектов долевого строительства в размере всей суммы средств, поступивших от дольщиков;

Дебет 90 Кредит 43
– списана реализованная готовая строительная продукция.

По итогам этих проводок в бухучете не определяется экономия средств дольщиков, так как цена договора (за исключением вознаграждения застройщика) в полной сумме отражается как выручка от реализации объектов долевого строительства.

Порядок налогообложения

Нужно ли в данном случае начислять НДС? Если говорить формально, то нет. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них. Но самое главное даже не в этом, поскольку данная норма не освобождает от налогообложения операции по реализации нежилых помещений и машино-мест.

Налоговый кодекс РФ – документ прямого чтения. Даже если предположить, что в нем существуют какие-то разночтения или недопонимания, то они должны трактоваться в пользу налогоплательщика. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Реализацией же считается передача права собственности на товары (работы, услуги), что предусмотрено статьей 39 Налогового кодекса РФ. Поскольку в нашем случае формальной передачи права собственности не происходит, то и объекта налогообложения нет.

Если строительство ведется собственными силами

Меняется ли ситуация, если застройщик сооружает объект не подрядным способом, а собственными силами?

Ранее специалисты финансового ведомства разъясняли, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ денежные средства, получаемые от дольщиков, включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (письмо Минфина России от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82).

По мнению автора, данное утверждение Минфина России является как минимум спорным. Дело в том, что указанный порядок налогообложения средств дольщиков приемлем, если к договору участия в долевом строительстве применять нормы подрядных отношений. В 2011 году введены в действие разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»(приложение № 59 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н). В пунктах 10–12 данного документа предусмотрено, что соглашение на строительство объекта недвижимости, допускающее возможность покупателя оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или основные структурные изменения в процессе строительства, должно входить в сферу применения МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». И наоборот, если покупатели имеют только ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества или оговорить только незначительные изменения к базовому дизайну, такое соглашение является соглашением на продажу товаров в рамках сферы применения МСФО (IAS) 18 «Выручка». В соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 1/2008 международные стандарты бухгалтерской отчетности могут применяться наряду с положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, в случае если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Поэтому разъяснения в области соглашений на строительство объектов недвижимости в полной мере могут быть приняты при формировании учетной политики застройщиков, работающих в рамках долевого строительства. Значит, независимо от способа строительства (подрядного или силами самого застройщика) договор участия в долевом строительстве следует рассматривать как договор купли-продажи, поскольку он не предполагает возможности для дольщика оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или оговорить основные структурные изменения в процессе строительства. А поскольку, как уже отмечалось, продажа объектов долевого строительства НДС не облагается, то и средства дольщиков, поступающие в рамках указанных договоров, при условии выполнения застройщиком работ собственными силами не облагаются НДС. И бухгалтерский учет затрат по строительству ведется застройщиком так же, как было рассмотрено выше: расходы аккумулируются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 70, 60 и т. д.; затем формируют стоимость готовой строительной продукции по дебету счета 43. Обороты по реализации готовой строительной продукции отражаются обычным порядком.

Услуги застройщика

Что при таком подходе происходит с бухучетом услуг, которые в соответствии с договором застройщик может оказывать дольщикам? Здесь сразу следует оговориться, что услуги застройщика могут иметь место только в том случае, если цена договора разбивается на сумму средств, направляемую для покрытия расходов на строительство дома и вознаграждение застройщика. Если это не предусмотрено, то говорить о каких-либо услугах застройщика в этом случае не приходится.

Оказание застройщиком услуг дольщикам подлежит отражению в бухгалтерском учете в качестве отдельного вида деятельности. Средства, предназначенные для выплаты вознаграждения, учитываются как авансы, полученные по кредиту счета 62. Расходы застройщика, связанные с оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20. Выручка от реализации услуг признается в порядке, предусмотренном учетной политикой застройщика.

Особенности налогового учета

Меняется ли что-либо в налоговом учете? В общем-то нет.

Средства, поступившие от дольщиков, признаются в налоговом учете как целевые на основании пункта 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Расходование средств осуществляется в рамках целевого финансирования с соблюдением порядка их расходования, предусмотренного пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ. Поступившие средства не являются выручкой, а их расходование – налоговым расходом для целей налогообложения. В случае определения экономии средств дольщиков по окончании строительства данная экономия (если по условиям договора она не подлежит возврату дольщикам) отражается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов застройщика либо в составе выручки от реализации услуг. Если по окончании строительства определяется перерасход средств дольщиков, то он не признается в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Экономия и перерасход устанавливается в целом по объекту строительства.

Облагается ли экономия, определенная в рамках налогового учета, НДС? Это зависит от экономического характера данной суммы. Например, цена договора участия в долевом строительстве может быть разделена на сумму, направляемую на покрытие расходов на строительство объекта и вознаграждение застройщика за оказываемые дольщикам услуги. Если та часть средств, которая должна быть направлена на покрытие расходов на строительство, израсходована не полностью, в результате чего и образовалась экономия, то она должна быть отнесена на увеличение вознаграждения застройщика, признаваемого в налоговом учете в составе выручки от реализации услуг. В результате если сама сумма вознаграждения облагалась НДС, то и сумма экономии будет облагаться этим налогом. И наоборот: если вознаграждение не облагалось, то и экономия не облагается налогом.

Если же цена договора участия в долевом строительстве не предполагает вознаграждения застройщика за услуги, что может свидетельствовать о том, что никакие сторонние услуги, кроме самого предмета договора, застройщик дольщикам не оказывает, то и сумму экономии нельзя считать вознаграждением за оказание услуг. А поскольку ее получение застройщиком не связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг), то она не облагается НДС и отражается в составе внереализационных доходов.

Подводим итоги

Предложенная методика бухгалтерского и налогового учета договоров участия в долевом строительстве, по мнению автора, на сегодняшний день наиболее соответствует требованиям действующих законодательных и нормативных актов. Тем не менее только сам застройщик вправе определить методику ведения бухучета по договорам участия в долевом строительстве и защищать свое право на применение выбранной методики в необходимых случаях.

Важно запомнить
Расходование средств в рамках целевого финансирования должно осуществляться с соблюдением порядка их расходования, предусмотренного пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

<…>

3. Статья журнала «Учет в строительстве» № 9, Сентябрь 2015

Что учесть при строительстве жилья собственными силами

Ю.В. Жигачев, методолог группы строительных компаний

Нередко застройщики – крупные компании самостоятельно строят многоквартирные дома по договорам долевого участия. Чиновники считают, что при этом все полученные от дольщиков средства нужно облагать НДС. Такие разъяснения специалисты из Минфина России опубликовали в письме от 1 июня 2015 г. № 03-07-10/31550. Рассмотрим подробнее порядок учета и налогообложения.

Налог на прибыль

Начнем с налога на прибыль.

Целевые средства в доходы и в расходы не включают

При определении налоговой базы не учитывают доходы виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. В частности, в виде средств дольщиков при условии их использования по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). О том, что эту норму применяют, только если строительство ведут подрядные организации без участия в выполнении строительно-монтажных работ (СМР) застройщика, в Налоговом кодексе РФ не сказано.

Что считать целевым использованием средств дольщиков, определено в статье 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214ФЗ. Одна из разрешенных целей – это их использование на строительство многоквартирных домов, а также на возмещение затрат на строительство. В данном законе не говорится, что под этим понимается только оплата внешним контрагентам. Далее в статье будем исходить из того, что застройщик не допускает нецелевых трат. Таким образом, деньги, полученные от дольщиков на строительство жилого дома, являются целевыми. И их не учитывают в доходах независимо от того, строит застройщик здание своими силами или нет.

Затраты, произведенные за счет целевых средств, не учитывают и в расходах в соответствии с пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Передачу объекта дольщику реализацией не признают

Считается ли реализацией передача дольщику объекта долевого строительства? Напомним: согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе:

  • права собственности на товары;
  • результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

А также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом передача имущества, если она носит инвестиционный характер, реализацией не является. › |

› | Такое правило установлено в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Арбитражная практика это подтверждает. Так, в определении ВАС РФ от 29 декабря 2008 г. № 1106/08 отмечено следующее. Поскольку договоры участия в долевом строительстве являются инвестиционными, отношения между обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг).

Услуги застройщика образуют доход

А вот стоимость услуг застройщика, которые он оказывает дольщику по договору участия в долевом строительстве, учитывают в доходах при исчислении прибыли. Но понятие этих услуг законодательство не раскрывает.

По мнению автора, под услугами застройщика можно понимать обеспечение строительства и ввода в эксплуатацию многоквартирного дома или иного сооружения, в котором расположен объект долевого строительства.

В какой момент данную услугу считать оказанной? В Налоговом кодексе РФ это не уточнено. Существуют разные точки зрения (мы привели их в таблице).

Признание дохода от оказания услуг застройщика

Когда признать доход Разъяснения и судебные решения
На дату подписания документа о сдаче многоквартирного дома или иного объекта недвижимости в эксплуатацию Письма Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488, от 21 марта 2011 г. № 03-03- 06/1/163, от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/98
В момент передачи объекта долевого строительства дольщику Письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/75 и № 03-03-06/1/77; постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2015 г. по делу № А11-3595/2014, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2010 г. № 07АП-4770/10(3) по делу № А27-6086/2010
После формирования всех расходов, связанных со строительством многоквартирного дома или иного объекта недвижимости Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2010 г. № Ф07-11561/2010

Как правило, на практике применяют второй вариант (на дату передачи объекта дольщику по передаточному акту). К примеру, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2015 г. по делу № А11-3595/2014 суд пришел к следующему выводу. После окончания строительства и сдачи дома инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, которые он оказал на основании договора участия в долевом строительстве. Ее нужно включить в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом доход застройщик определяет в момент передачи объектов долевого строительства дольщику – на дату подписания акта приема-передачи. А не с момента регистрации права собственности участника долевого строительства на квартиры.

При признании дохода не следует забывать о положениях пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доходы от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно. Делает он это в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Механизм распределения доходов застройщик должен установить в учетной политике.

Его выбор зависит от многих факторов, в частности от условий договоров участия в долевом строительстве. Приводить возможные варианты не будем – это тема для отдельной статьи. Отметим лишь, что отказаться от такого распределения застройщик не вправе.

В расходы по налогу на прибыль включают затраты, связанные с оказанием услуг застройщика.

Непосредственно к созданию многоквартирного дома они не относятся, то есть его стоимость не формируют.

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось, по договору участия в долевом строительстве застройщик реализует дольщику только свои услуги. Реализация дольщику результатов выполненных работ отсутствует независимо от того, выполняет застройщик СМР собственными силами или нет.

Арбитражная практика

Такой подход согласуется и с арбитражной практикой. В частности, в упомянутом выше определении № 1106/08 ВАС РФ указал, что деньги, которые застройщик получает от дольщиков в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями. А не авансами за реализацию работ, услуг. Поэтому они не подлежат включению в налоговую базу по НДС. Входной налог по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве жилого дома, застройщик к вычету не принимает. Эти суммы он учитывает в стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171, подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

До момента признания дохода от оказания своих услуг застройщик начисляет только НДС с авансов, полученных в качестве оплаты услуг застройщика. И только если такие услуги облагаются НДС. › |

› | Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве не подлежат обложению НДС. Исключение – услуги застройщика, оказываемые при долевом строительстве объектов производственного назначения (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Но нередко в договоре участия в долевом строительстве стоимость услуг застройщика не выделяют. И определяют ее уже по окончании строительства как разницу между ценой договора и себестоимостью объекта долевого строительства. В этом случае в момент получения денег дольщиков их не рассматривают как средства, связанные с реализацией услуг застройщика. И НДС с авансов не начисляют. Этот вывод подтверждает постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2008 г. по делу № А56-16478/2007.

Позиция Минфина

Заметим: чиновники стабильно придерживаются совершенно иной позиции по вопросу начисления НДС застройщиком, выполняющим (даже частично) СМР собственными силами. По их мнению, суммы, полученные от дольщиков на строительство, застройщик не должен включать в налоговую базу по НДС, только если строительство ведется подрядным способом. То есть при условии, что сам застройщик СМР не выполняет (см. письма Минфина России от 20 ноября 2012 г. № 03-07-10/29, от 3 июля 2012 г. № 03-07-10/15).

В противном случае, как считают финансисты, строительные работы застройщика облагаются НДС так же, как работы подрядчика. А именно: все поступившие от дольщиков средства включают в налоговую базу как авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 июня 2015 г. № 03-07-10/31550, а также в более ранних письмах – от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17, от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11, от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10. Есть и судебная практика, поддерживающая такой подход – постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2013 г. № 09АП-26940/2013-АК.

По мнению автора, интерпретировать договор участия в долевом строительстве как договор подряда (причем исключительно в случае, когда застройщик выполняет работы своими силами) оснований не имеется. А значит, нет оснований начислять НДС с реализации СМР дольщику, поскольку такой реализации не происходит. Но данный подход может вызвать налоговый спор, поэтому свои интересы компании придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

Порядок бухучета рассмотрим на примере, используя сделанные выводы. Справочно отметим, что организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по их завершении в целом. › |

› | При этом выручку от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признают по мере готовности, если возможно определить их готовность (п. 13 ПБУ 9/99).

Пример

Застройщик строит жилой дом на 100 квартир (далее – МКД-1). Часть работ выполняет сам. Вся площадь жилых помещений – 10 000 кв. м, нежилых помещений нет. Общая сумма затрат на строительство, включая НДС, – 100 000 000 руб., в том числе: стоимость материалов – 40 000 000 руб. (с НДС), зарплата рабочих застройщика с начисленными на нее взносами – 35 000 000 руб., стоимость работ (услуг) подрядчиков – 25 000 000 руб. (с НДС). Общехозяйственные расходы (зарплата управленческого персонала, аренда офиса и т. п.) равны 7 000 000 руб. Согласно учетной политике, их ежемесячно списывают в дебет счета 90.

Договоры участия в долевом строительстве заключены на 80 квартир (№ 1–80) общей площадью 8000 кв. м. Цена всех таких договоров – 90 000 000 руб. Вознаграждение застройщика в цене договоров не выделено, его определяют как разницу между ценой договора и суммой затрат на строительство.

Квартиры, остающиеся у застройщика (№ 81–100), предназначены для продажи (их реализация НДС не облагается на основании подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Затраты, связанные с оформлением на них права собственности застройщика (госпошлина), составили 100 000 руб.

Приведем обобщенные проводки (без аналитики по договорам) за период с начала строительства до передачи квартир дольщикам (проводки, связанные с распределением выручки по услугам застройщика по отчетным периодам, в примере не рассматриваем):

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Дольщик»
– 90 000 000 руб. – получена от дольщиков оплата по договорам участия в долевом строительстве;

ДЕБЕТ 41
КРЕДИТ 60 субсчет «Поставщик»
– 40 000 000 руб. – приобретены стройматериалы (НДС включен в стоимость материалов, поскольку они полностью предназначены для операций, не облагаемых НДС);

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1»
КРЕДИТ 41
– 40 000 000 руб. – списаны материалы на строительство дома;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1»
КРЕДИТ 70 (69)
– 35 000 000 руб. – начислены зарплата рабочим и обязательные взносы с нее;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1»
КРЕДИТ 60
– 25 000 000 руб. – приняты работы (услуги) от подрядчиков (НДС включен в их стоимость);

ДЕБЕТ 26
КРЕДИТ 70 (69, 60, 10 и т. д.)
– 7000 000 руб. – учтены общехозяйственные расходы застройщика;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 1» – «Квартира № 100»)
КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1»
– 100 000 000 руб. – сформирована стоимость квартир;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Дольщик»
КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 1» – «Квартира № 80»)
– 80 000 000 руб. (100 000 000 руб. х 8000 кв. м / 10 000 кв. м) – переданы дольщикам квартиры;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Дольщик»
КРЕДИТ 90
– 10 000 000 руб. – отражена реализация услуг застройщика (НДС не облагается);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Дольщик»
КРЕДИТ 62 субсчет «Дольщик»
– 10 000 000 руб. – произведен взаимозачет стоимости услуг застройщика;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26
– 7 000 000 руб. – списаны общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – уплачена госпошлина за оформление права собственности застройщика на квартиры, предназначенные для продажи;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100»)
КРЕДИТ 68
– 100 000 руб. – начислена госпошлина (в момент оплаты);

ДЕБЕТ 43 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100»)
КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100»)
– 20 100 000 руб. (100 000 000 – 80 000 000 + 100 000) – отражена стоимость квартир, подлежащих реализации.

Важно запомнить
По мнению финансистов, суммы, полученные от дольщиков на строительство многоквартирных домов, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС только при условии, что сам он СМР не выполняет.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме

Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка