Указанные затраты на проведение капитального ремонта объекта концессионного соглашения принимаются организация единовременно в состав расходов по обычным видам деятельности в бухучете и в составе прочих расходов в налоговом учете.
Так, в пункте 4 информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007 сказано, что в случае если концессионным соглашением предусмотрено предоставление концедентом во владение и в пользование концессионера имущества, принадлежащего концеденту на праве собственности, образующего единое целое с объектом концессионного соглашения и (или) предназначенного для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанное имущество учитывается на отдельном забалансовом счете. Расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом этого имущества, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99, а расходы по его модернизации, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств - в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.
НДС начисляется при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом к строительно-монтажным работам для целей НДС относятся только те капитальные работы, в результате которых:
– созданы новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.);
– изменилась первоначальная стоимость объектов, находящихся в эксплуатации (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).
Такие условия перечислены в письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.
Подтверждают этот вывод и положения абзацев 13, 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. Из них следует, что затраты на в состав капитальных вложений не включаются. Поскольку ни текущий, ни капитальный ремонт зданий и помещений к строительно-монтажным работам не относится. Поэтому НДС не исчисляется.
Если концедент выплачивает концессионер компенсацию по условиям договора, то она включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Обоснование
Из рекомендации Как концессионеру отразить в учете реконструкцию полученного по концессионному соглашению имущества
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как концессионеру отразить в учете реконструкцию полученного по концессионному соглашению имущества
В бухучете полученное имущество учтите на забалансовом счете, а расходы на реконструкцию – как нематериальные активы. В налоговом учете расходы на реконструкцию включите в первоначальную стоимость имущества. Для расчета налога на имущество расходы на реконструкцию учитывайте с месяца, следующего за окончанием реконструкции.
А теперь обо всем по порядку.
По концессионному соглашению концессионер обязан за свой счет создать или реконструировать объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту. Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект в своей предпринимательской деятельности. Такие правила установлены в части 1 статьи 3 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.
Бухучет
Имущество, полученное по концессионному соглашению, учитывайте на забалансовом счете. Например, можно открыть счет 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению». Примите его к учету по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. С месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, начните начислять износ. Износ начисляйте в течение срока действия концессионного соглашения. Суммы износа учитывайте на отдельном забалансововом счете, например 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению».
Расходы на реконструкцию концессионного имущества отражайте на счете 08. После завершения реконструкции отразите эти расходы на счете 04. С месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции, начните начислять амортизацию. Делайте это в течение срока действия концессионного соглашения.
Такой порядок следует из информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007.
В учете сделайте следующие записи.
В месяце, когда объект принят к учету:
Дебет 012
– отражено получение концессионером имущества.
С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:
Дебет 013
– начислен износ.
В месяце, когда проводилась реконструкция:
Если расходы на реконструкцию организация проводит собственными силами:
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 10 (23, 68, 69, 70...)
– отражены расходы на реконструкцию объекта.
Если организация проводит реконструкцию подрядным способом:
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 76 (60)
– отражены расходы на проведение реконструкции подрядным способом;
Дебет 04 Кредит 08
– расходы на реконструкцию учтены в составе нематериальных активов.
С месяца, следующего за окончанием реконструкции:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05
– начислена амортизация расходов на реконструкцию объекта.
Налог на прибыль
В налоговом учете имущество примите к учету по первоначальной стоимости. Это будет рыночная стоимость на дату принятия к учету, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование и доведение до состояния, пригодного к использованию. Так предусмотрено абзацем 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
С месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию, начните начислять амортизацию (абз. 6 п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизируйте объект в течение срока полезного использования. В главе 25 Налогового кодекса РФ нет специального порядка, как определять срок использования основных средств, полученных по концессионному соглашению. Поэтому руководствуйтесь общими правилами (письмо Минфина России от 20 октября 2010 г. № 03-03-06/1/654).
После реконструкции объекта первоначальную стоимость увеличьте на сумму расходов, связанных с этим (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Налог на имущество
С имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций (ст. 378.1 НК РФ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом (письмо Минфина России от 11 сентября 2013 г. № 03-05-05-01/37353).
Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость учитывайте 1-го числа месяца, следующего за окончанием реконструкции.
Пример, как отразить в учете расходы на реконструкцию имущества, полученного по концессионному соглашению
В сентябре организация заключила концессионное соглашение. Объектом соглашения является нежилое помещение – насосная станция. По условиям концессионного соглашения организация должна провести реконструкцию объекта. Срок использования имущества исходя из условий соглашения – 30 лет.
Объект был введен в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость объекта по акту приема-передачи – 5 800 000 руб. Рыночная стоимость объекта – 6 100 000 руб.
С октября бухгалтер начал начислять:
– износ в бухгалтерском учете;
– амортизацию в налоговом учете.
Износ бухгалтер начислял, исходя из срока действия концессионного соглашения – 30 лет. Срок полезного использования в налоговом учете установлен 30 лет (десятая амортизационная группа).
По расходам на реконструкцию срок полезного использования составил 29,83 года (с учетом двух месяцев эксплуатации объекта).
Бухгалтер рассчитал износ следующим образом.
В бухгалтерском учете: годовая норма износа по объекту составила 3,3333 процента (1 : 30 ? 100%), годовая сумма износа – 193 331 руб. (5 800 000 руб. ? 3,3333%), ежемесячная сумма износа – 16 111 руб./мес. (193 331 руб. : 12 мес.).
В налоговом учете: ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента (1 : 360 мес. ? 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 16 946 руб./мес. (6 100 000 руб. ? 0,2778%).
Для реконструкции объекта организация привлекает подрядную организацию. Стоимость работ по реконструкции составила 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).
Работы по реконструкции завершены 20 ноября. Они не привели к увеличению срока полезного использования объекта. Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер продолжал начислять износ в бухгалтерском и амортизацию в налоговом учете.
В бухучете расходы на реконструкцию бухгалтер учел в составе нематериальных активов. С месяца, следующего за завершением реконструкции, эти расходы он списывал через амортизацию.
Амортизация расходов на реконструкцию в бухучете:
Годовая норма амортизации по объекту составила 3 процента (1 : 29,83 х 100%), годовая сумма амортизации – 15 000 руб. (500 000 руб. х 3%), ежемесячная сумма амортизации – 1250 руб./мес. (15 000 руб. : 12 мес.).
Амортизация в налоговом учете
В налоговом учете ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 18 335 руб./мес. ((6 100 000 руб. + 500 000 руб.) х 0,2778%).
В учете бухгалтер сделал следующие проводки.
Сентябрь:
Дебет 012
– 5 800 000 руб. – отражена стоимость объекта концессионного соглашения.
Октябрь:
Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ.
Амортизационные отчисления в налоговом учете – 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Ноябрь:
Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ;
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены расходы на реконструкцию здания;
Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС;
Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачены работы по реконструкции здания;
Дебет 04 субсчет «Расходы на реконструкцию здания, полученное по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества»
– 500 000 руб. – учтены расходы на реконструкцию в стоимости нематериальных активов.
Амортизационные отчисления в налоговом учете равны 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Декабрь:
Бухгалтер начислил амортизацию расходов на реконструкцию:
Дебет 20 Кредит 05 субсчет «Амортизация расходов на реконструкцию объекта, полученного по концессионному соглашению»
– 1250 руб. – начислена амортизация расходов на реконструкцию.
С декабря амортизационные отчисления в налоговом учете составили 18 335 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется. Поэтому в учете бухгалтер отразил постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3667 руб. (18 335 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Расходы на реконструкцию амортизируются только в бухучете. Поэтому бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 250 руб. (1250 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
И постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Налог на имущество
Так как объект был введен в эксплуатацию в сентябре, бухгалтер включил его в расчет налоговой базы по налогу на имущество с октября. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость бухгалтер учел на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реконструкция. То есть на 1 декабря.
Данные для расчета налога на имущество:
Месяц | Остаточная стоимость здания по данным бухучета |
Январь–сентябрь | 0 руб. |
1 октября | 5 800 000 руб. |
1 ноября | 5 783 889 руб. (5 800 000 руб. – 16 111 руб.) |
1 декабря | 6 267 778 руб. (5 783 889 руб. – 16 111 руб. + 500 000 руб.) |
Среднегодовая стоимость имущества составила:
(5 800 000 руб. + 5 783 889 руб. + 6 267 778 руб.) : (12 мес. + 1 мес.) = 1 373 205 руб.
Сумма налога на имущество за год составила:
1 373 205 руб.х 2,2% = 30 211 руб.