Действительно Закон 402-ФЗ никаких специальных норм о порядке составления разделительного баланса не содержит. Только анализ и буквальное толкование Приказа Минфина России от 20.05.2003 № 44н позволяет указать следующие выводы.
В пункте 10 указаний Приказа Минфина России сказано, что даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях могут не совпадать. В пункте 37 Указаний сказано, что хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях. А в пункте 4 Указаний сказано, что Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии решения (договора) учредителей по реорганизации. Следовательно, разделительный баланс необходимо приурочить к дате решения собственников о выделении или к дате, которая указана в решении.
Отчетным периодов по бухгалтерскому учету является месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Поэтому разделительный баланс следует составить по данным, которые могут быть предоставлены пользователям – учредителям. Если дата разделительного баланса была утверждена 17.03.2014, то распределение имущества и обязательств следует производитель либо по данным на 28.02.2014, либо на 16.03.2014.
Перед составлением баланса инвентаризация имущества и обязательств необходима в обязательном порядке. Законодательство не обязывает общества делать инвентаризацию после проведения реорганизации.
Обоснование данной позиции пр иведено ниже в материалах «Системы Юрист » и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»
1. ПРИКАЗ МИНФИНА РОССИИ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (с изменениями на 25 октября 2010 года)»
10. В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.
В случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
VII. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме выделения
33. При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность применительно к положениям пункта 9 настоящих Методических указаний не формирует.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
36. До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.
37. Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 настоящих Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.
Для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение (выделение) организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.*
2. Реорганизация: Как провести выделение ООО
Чтобы реорганизация в форме выделения прошла в соответствии с законом и без негативных последствий, юрист реорганизуемого ООО должен в первую очередь разработать примерный план действий. Процедура складывается из нескольких этапов. При выделении ООО необходимо:
1. Принять решение о созыве общего собрания участников ООО по вопросу о реорганизации в форме выделения.
2. Провести инвентаризацию активов и обязательств (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», абз. 7 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
3. Составить разделительный баланс.
4. Провести общее собрание участников реорганизуемого ООО с целью принятия решения о выделении.
5. Уведомить налоговую инспекцию о начале процедуры реорганизации.
6. Уведомить орган, осуществляющий контроль за уплатой страховых взносов.
7. Уведомить кредиторов реорганизуемого ООО и рассчитаться с теми из них, кто предъявит требование о досрочном исполнении обязательства.
8. Провести сверку расчетов с налоговой инспекцией (п. 3.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444; далее – Регламент).
9. Представить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ определенные законодательством сведения.
10. Разработать проекты уставов каждого из создаваемых обществ.
11. Провести общее собрание участников каждого из создаваемых ООО.
12. Зарегистрировать реорганизацию (подать в регистрирующий орган документы для внесения записей в ЕГРЮЛ).
Каким требованиям должен отвечать разделительный баланс при выделении ООО
К создаваемому (создаваемым) ООО переходит часть прав и обязанностей реорганизуемого ООО – на основании разделительного баланса (п. 4 ст. 58 ГК РФ, п. 3 ст. 55 Закона об ООО). Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве (т.е. о переходе прав и обязанностей) по всем обязательствам реорганизуемого ООО, передаваемым каждому из создаваемых ООО (п. 1 ст. 59 ГК РФ). При отсутствии таких положений налоговая инспекция может отказать в регистрации реорганизации (абз. 2 п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Внимание! Отсутствие в разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам влечет негативные последствия для ООО.
При отсутствии в балансе положений о правопреемстве налоговая инспекция может отказать в регистрации реорганизации (абз. 2 п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Если реорганизацию все-таки зарегистрируют, то создаваемое (создаваемые) ООО и реорганизуемое ООО будут нести солидарную ответственность перед кредиторами (абз. 3 п. 5 ст. 51 Закона об ООО). Это означает, что кредиторы смогут потребовать исполнения обязанности с любого из обществ или со всех обществ совместно (п. 1 ст. 323 ГК РФ).
Права и обязанности реорганизуемого общества должны распределяться между ним и всеми создаваемыми ООО по принципу справедливого распределения активов и обязательств (принципу пропорциональности). Например, реорганизуемое ООО не вправе передать создаваемому ООО долги по обязательствам, в несколько раз превышающие сумму переданных активов. Такую реорганизацию, скорее всего, зарегистрируют, однако интересы кредиторов реорганизуемого ООО будут ущемлены. В одном из своих постановлений Пленум ВАС РФ указал, что при нарушении принципа справедливого распределения активов и обязательств кредитор вправе предъявить требование к любому из обществ, участвующих в реорганизации (а не только к тому обществу, к которому долг по обязательству перешел на основании разделительного баланса). Другими словами, общества станут солидарными должниками (абз. 2 п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. № 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах"»; далее – постановление № 19 (данное постановление регулирует отношения между АО, однако на практике применяется и к ООО)).
Пример из практики: Суд не заменил ответчика (ООО) его правопреемником по правилам статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса РФ из-за того, что при реорганизации ООО в форме выделения был нарушен принцип справедливого распределения активов и обязательств
ООО «Д.» предъявило к ООО «В.» иск о взыскании задолженности по договору аренды. Затем ООО «В.» провело реорганизацию в форме выделения из него ООО «Т.». После этого ООО «В.» обратилось в суд с заявлением о замене ответчика его правопреемником (ООО «Т.») в связи с реорганизацией (ст. 48 АПК РФ).
Суд установил, что по разделительному балансу к ООО «Т.» перешла кредиторская задолженность в размере 448 млн руб. (включая обязанность возвратить долг по договору аренды). Вместе с тем, ООО «В.» передало своему правопреемнику в качестве актива один ноутбук стоимостью 10 тыс. руб.
Суд решил, что при утверждении разделительного баланса был нарушен принцип справедливого распределения активов и обязательств. Это является основанием возникновения солидарной ответственности всех обществ, участвующих в реорганизации (абз. 2 п. 22 постановления № 19).
Таким образом, обязанность возвратить долг не перешла от ООО «В.» к ООО «Т.» из-за нарушений, содержащихся в разделительном балансе. В итоге суд не произвел замену ответчика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2011 г. по делу № А19-10506/10).
Разделительный баланс составляет бухгалтерия реорганизуемого ООО при взаимодействии с юридическим отделом. Форма разделительного баланса законодательно не утверждена. Обычно в нем устанавливается, что реорганизуемое ООО передает, а правопреемник (создаваемое ООО) принимает:
1) часть имущества. Нужно указать актив (оборотные и внеоборотные средства) и пассив (капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства);
2) документацию. Примерный перечень документов, прилагаемых к разделительному балансу, сформулирован в пункте 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н. Такими документами являются:
- бухгалтерская отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств (инвентаризация должна быть проведена перед составлением разделительного баланса);
- первичные учетные документы по материальным ценностям (например, акты приемки-передачи основных средств);
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении кредиторов и дебиторов о переходе к правопреемнику имущества и обязательств по договорам, а также расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами.
Разделительный баланс вступает в силу с момента его утверждения общим собранием участников реорганизуемого общества (п. 2 ст. 55 Закона об ООО).
Владислав Добровольский
кандидат юридических наук, руководитель корпоративной практики Юридической Группы «Яковлев и Партнеры» (в 2001–2005 гг. – судья Арбитражного суда г. Москвы)
Виталий Перелыгин
эксперт ЮСС «Система Юрист»
Геннадий Уваркин
кандидат юридических наук, заместитель генерального директора Правового бюро «Омега»
02.04.2014г.
С уважением, Александр Ермаченко,
эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».