Если контрактом предусмотрено, что права на результат НИОКР принадлежат исполнителю, организация-исполнитель отражается расходы, осуществленные в ходе исполнения контракта, как затраты на создание собственными силами НИОКР (см. рекомендацию №3, 4). Расходы на НИОКР в бухучете включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении условий, предусмотренных в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02. В соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация – исполнитель получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы при налогообложении (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).К средствам целевого финансирования относятся, в т.ч. средства, полученные из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов. Средства, не поименованные в подп. 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к средствам целевого финансирования не относятся, и соответственно, учитываются во внереализационных доходах при расчете налога на прибыль.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Письмо Минфина РФ от 29.08.2011 № 03-11-06/2/123
«Вопрос: ООО является малым предприятием, применяет УСН. В апреле 2011 г. ООО заключило государственный контракт с Фондом содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (далее - Фонд) на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Основанием для заключения контракта является решение конкурсной комиссии Фонда по направлению расходов средств федерального бюджета на НИОКР.
Исполнение контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью федерального бюджета на соответствующий финансовый год.
Расходы, предусмотренные контрактом, оплачиваются за счет средств Фонда, сформированных за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ. Прямой получатель средств из федерального бюджета - Фонд.
Права на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении контракта, принадлежат ООО.
Признаются ли полученные в оплату произведенных НИОКР средства доходом при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН?
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Ответ:
В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. ст. 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
Если организация получила из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (далее - Фонд) сформированные за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" средства на реализацию государственного контракта и использовала указанные средства на цели, определенные Фондом, и при этом результаты выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ остаются у организации-исполнителя, то данные средства в целях налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, относятся к средствам целевого финансирования при соблюдении условий, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса. В случае нецелевого использования указанных средств они облагаются указанным налогом с даты их получения.
В том случае если средства из Фонда получены организацией в оплату стоимости выполненных работ, результаты которых передаются заказчику, то согласно ст. 249 Кодекса указанные средства следует рассматривать в качестве выручки от реализации работ.»
2. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая
«Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;
в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";»
3. Рекомендация: Как отразить в бухучете расходы на НИОКР
В бухучете стоимость НИОКР может отражаться:
- в составе нематериальных активов по правилам ПБУ 14/2007;
- в составе основных средств;
- обособленно на счете 04 «Нематериальные активы» по правилам ПБУ 17/02;
- в составе прочих расходов;
- в составе расходов по обычным видам деятельности.
Нематериальные активы
Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:
- результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);
- работы закончены и их завершение документально подтверждено;
- результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
- существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
- результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.
Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.
Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Что относится к нематериальным активам.
Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).
Организация может выполнять НИОКР:
- собственными силами;
- силами сторонних исполнителей, подрядчиков.
Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:
Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23...)
– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.
После выполнения всех условий для признания расходов на НИОКР в составе нематериальных активов их стоимость со счета 08-8 переносится на счет 04 «Нематериальные активы»:
Дебет 04 Кредит 08-8
– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР, выполненные подрядным способом (собственными силами организации).
Стоимость нематериальных активов погашается постепенно через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
4. Рекомендация: Как учесть при налогообложении расходы на НИОКР
Расходы организации, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданием новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления, относятся к расходам на НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Если организация ведет НИОКР, нужно организовать учет расходов по видам работ (договорам) и по статьям расходов (если НИОКР выполняются собственными силами) (п. 2 ст. 332.1 НК РФ).
Виды расходов
Расходы на НИОКР включают в себя:
- начисленную амортизацию по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и по нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР;
- оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;
- материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
- стоимость НИОКР, выполненных сторонними подрядчиками;
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Этот перечень приведен в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, нужно обособленно учитывать расходы на НИОКР:
- давшие и не давшие положительный результат;
- включенные в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5;
- осуществленные в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 332.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок признания затрат
При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:
- нематериальных активов;
- прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
- расходов, связанных с производством и реализацией.
Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.
Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР по выбору организации учитывается в составе:
- нематериальных активов;
- прочих расходов.
Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294 и от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/820. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).
Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.
Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.
Учет расходов на НИОКР у подрядчиков
Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ).
Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
27.03.2014г.
С уважением, Ольга Пушечкина,
Ваш персональный эксперт.