Такие расходы будут квалифицироваться как неотделимые улучшения арендованного имущества.
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя и он не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в бухгалтерском учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01). Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации(п. 17 ПБУ 6/01).
В налоговом учете арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух».
1.Статья: Реконструкция склада. Учет расходов
Торговая компания провела реконструкцию склада, при этом были оплачены услуги сторонней организации по подготовке проекта реконструкции здания. Как признать такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный проектной организацией? Ответы на эти вопросы – в статье.
Гражданско-правовой аспект
Проект реконструкции здания склада нужен лишь для того, чтобы выполнить саму реконструкцию. А это означает, что расходы на оплату работ проектной организации непосредственно связаны с осуществлением капитальных затрат на реконструкцию здания.* Соответственно стоимость проектных работ не может быть учтена торговой фирмой в составе текущих затрат или издержек обращения.
Таким образом, расходы торговой фирмы на оплату услуг проектной организации по подготовке проекта реконструкции здания увеличивают расходы на реконструкцию, то есть должны учитываться аналогично иным затратам на реконструкцию здания, например строительно-монтажным работам.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
К слову, аналогичный способ применяется и при решении вопроса об учете расходов на проектные работы при проведении ремонта. Согласно статье 260 Налогового кодекса РФ, расходы на ремонт как собственных, так и арендованных основных средств являются текущими, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Поэтому, если торговая фирма нанимает проектную организацию для подготовки проекта ремонтных работ здания склада, затраченные на услуги проектировщиков суммы можно учесть единовременно в прочихрасходах. Это следует из писем Минфина России от 20 апреля 2012 г. № 03-03-06/2/41и от 30 января 2012 г. № 03-03-06/2/5.
Склад в аренде у торговой фирмы
Рассмотрим ту же самую ситуацию реконструкции склада, но при условии, что это здание торговой организацией арендуется.
Согласно статье 623 Гражданского кодекса РФ, неотделимые улучшения в арендованное имущество (в данном случае – в части реконструкции арендованного здания) всегда являются собственностью арендодателя. Именно поэтому любые улучшения должны производиться арендатором только с согласия арендодателя.
Если арендатор выполнит работы без ведома собственника здания, то последний вправе потребовать у него привести объект в первоначальный вид за свой счет.
Обратите внимание: если по окончании договора аренды арендодатель потребует осуществить демонтаж несогласованных с ним неотделимых улучшений, арендатору нельзя будет признать в расходах стоимость работ по демонтажу в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем в договоре аренды могут быть предусмотрены условия, при которых арендатор (торговая фирма) имеет право обратиться к арендодателю с требованием о компенсации ему понесенных расходов на реконструкцию склада. › |
› | Если согласие собственника здания на реконструкцию получено не было, то даже при наличии в договоре аренды оговорки о возможности возмещения со стороны арендодателя капитальных затрат арендатор утрачивает такое право.
И напротив, в договоре аренды можно прямо установить, что все согласованные с арендодателем улучшения арендатор производит за свой счет, без компенсации затрат со стороны собственника.
В зависимости от условий договора аренды и дальнейшего использования неотделимых улучшений затраты на реконструкцию арендованного здания склада в налоговом учете у арендатора могут либо амортизироваться в течение срока аренды, либо нет.*
О.И. Слобцова, заместитель директора по проектам ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТОРГОВЛЕ», № 1, ЯНВАРЬ 2013
2.Статья: Устанавливаем линию связи. Что с налогами?
Установка в арендованном офисе
Скорее всего такие расходы будут квалифицироваться как неотделимые улучшения арендованного имущества. Чаще всего такие улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но без компенсации с его стороны. Тогда арендатор имеет право амортизировать данные улучшения (линии связи), но только в течение срока действия договора аренды (с учетом его пролонгации, о чем сказано в письме Минфина России от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/167). Причем срок амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования полученного в аренду помещения, который устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
А.В. Ильин
юрист
Журнал «Учет в туристической деятельности» №3, III квартал 2007
3.Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения
Да, относится.
По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616 ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).*
Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
4.Рекомендация: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имуществ
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:*
- метода производства улучшений (строительство хозяйственным или подрядным способом, покупка);
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).
Если организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, в бухучете отразите это проводкой:
Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 76, 70,...)
– отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.
Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:*
Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08).
Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б, форме № ОС-14). При этом первичные документыдолжны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подробнее об учете и оформлении документов при создании (приобретении) основных средств см.:
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств подрядным способом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих монтажа.
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации(п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию* (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения*
В январе 2013 года ЗАО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.
В марте 2013 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2015 года.
Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2013 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2013 года по январь 2015 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2013 года:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.
Ежемесячно начиная с апреля 2013 года по январь 2015 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 91-3 Кредит 68
– начислен НДС.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости.*
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).* Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин. Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениямарендатор применять не вправе. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшенийустановлен особый порядок расчета амортизации.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18.
Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см. Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете.
Из-за различий в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете в бухучете могут возникнуть постоянные или временные разницы (п. 4, 8 ПБУ 18/02).
Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя*
ЗАО «Альфа» в январе 2013 года арендовало производственное здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Альфы» составили 250 000 руб. (без НДС).
Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2013 года включительно.
Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2013 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. ? 100% = 0,2381%.
Ежемесячная амортизация составила:
250 000 руб. ? 0,2381% = 595 руб.
Сумма амортизации, которую «Альфа» сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. ? 11 мес.).
Договор аренды на следующий год продлен не был. Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – «Альфа» при расчете налога на прибыль учесть не сможет.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю без получения от него компенсации организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ) и не может учесть расходы (например, в сумме остаточной стоимости переданного объекта основных средств) (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/199). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса