При создании резерва нужно учитывать, что величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на отпускные. Это следует из общего правила определения размера оценочных обязательств, установленных разделом III ПБУ 8/2010: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). Оценивать предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по выплате отпускных, нужно как минимум ежеквартально – перед составлением отчетности. Раз в квартал (минимум) необходимо рассчитывать предполагаемую сумму резерва.
В течение года в бухучете расходы на оплату отпусков необходимо было списать за счет созданного резерва и не включать суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца. Порядок использования резерва на оплату отпускных следующий:
Начисление отпускных в бухучете необходимо отражать записями:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
– начислены отпускные за счет резерва.
В конце года, на отчетную дату:
-если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то доначисление отразите проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва;
-если сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо сторнировать:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96
– сторнирована сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip -версия
1.Рекомендация: Как создать резерв на оплату отпусков
Что такое резерв
В налоговом учете резерв на оплату отпусков создается для равномерного учета расходов в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв создается с другими целями – для того, чтобы учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).
В бухучете создание резерва на оплату отпусков является обязанностью (в отличие от налогового учета). Это обусловлено тем, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденный приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в зависимости от волеизъявления организации.
С 1 января 2011 года резерв на оплату отпусков создается на основании норм ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Это объясняется следующим. Оплачиваемые отпуска предоставляются сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть на основании трудовых договоров. При этом из подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 следует, что нормы данного положения по бухгалтерскому учету применяются, в частности, в отношении трудовых договоров. Кроме того, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такого обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).*
ПБУ 8/2010 обязательно к применению всеми организациями. Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).
Оценка необходимого резерва
Величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на отпускные.
Это следует из общего правила определения размера оценочных обязательств, установленных разделом III ПБУ 8/2010: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Оценивать предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по выплате отпускных, нужно как минимум ежеквартально – перед составлением отчетности.*
Если величина резерва на оплату отпусков является существенной, информацию о нем нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).
Бухучет
В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).
Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).*
Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на оплату отпусков
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2012 год прописало следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма резерва рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма резерва увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам до того момента, пока средняя зарплата каждого работника организации, начисленная нарастающим итогом с начала года, не достигнет уровня, при котором начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифу 10 процентов.
По состоянию на 1 января 2012 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 1 января 2012 года величина резерва на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта 2012 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
- 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
- 16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
- 10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.
Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2011 года по 31 марта 2012 года равен 1371 руб.
Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2012 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, резерв за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2012 года начисляются организацией по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.
Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2012 года. С этой целью сначала он определил размер резерва исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.
Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116 руб.
Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2012 года составляет:
69 921 руб. + 21 116 руб. = 91 037 руб.
В учете бухгалтер сделал проводки:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 44 626 руб. (91 037 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам основного производства;
Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 28 561 руб. (91 037 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 17 850 руб. (91 037 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Рекомендация: Как использовать резерв на оплату отпусков
Бухучет
В бухучете расходы на оплату отпусков спишите за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).
Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
– начислены отпускные за счет резерва;*
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»
– начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии»
– начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.
Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96
– списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.
Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо сторнировать:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96
– сторнирована сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.
Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.*
Инвентаризация резерва
По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.*
Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
В бухучете сделайте проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.
Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков
В 2012 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. В бухучете организация формировала резерв по правилам налогового учета.
В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявлено, что в 2012 году:
- фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
- начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.
Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. – 510 000 руб.).
В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков в 2012 году. В бухучете он сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 19 416 руб. – доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.
При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.
Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.
Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.
Для этого:
- определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
- определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
- рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.
Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:
Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году |
= |
Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году |
? |
Средний дневной заработок сотрудника |
+ |
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным |
Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.
Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.
Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сделайте сторнировочную запись издержек производства и обращения на сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на оплату отпусков.*
Если организация переносит остаток резерва на следующий год, сторнируйте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года сторнируйте в полной сумме.
Такой порядок учета установлен в пункте 3.51 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год
В 2012 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. В учетной политике для целей бухгалтерского учета закреплен тот же порядок формирования резерва, что и в учетной политике для целей налогообложения. Методику формирования резерва в 2012 году организация не меняет.
По данным инвентаризации в 2012 году:
- фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 520 128 руб.;
- начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.
Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 20 128 руб. (520 128 руб. – 500 000 руб.).
В 2012 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.
За январь–декабрь 2012 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 176 400 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.
Средний дневной заработок Кондратьева равен 500 руб./дн. (176 400 руб. : 12 мес. : 29,4 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2012 года составляет:
500 руб./дн. ? 28 дн. = 14 000 руб.
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
14 000 руб. ? (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 4228 руб.
Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
14 000 руб. + 4228 руб. = 18 228 руб.
Разница между величиной неиспользованного резерва за 2012 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
20 128 руб. – 18 228 руб. = 1900 руб.
При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2012 года. В бухучете он сделал проводку:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 1900 руб. – сторнирована излишне начисленная в 2012 году сумма резерва на оплату отпусков.
Резерв на оплату отпусков в сумме 18 228 руб. бухгалтер перенес на 2013 год.
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
С уважением, Ольга Пушечкина,18.02.2014 г.
Ваш персональный эксперт.