В бухгалтерском учете расходы на создание программы следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И ежемесячно списывать их на текущие расходы в течение срока, установленного приказом руководителя. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99. В налоговом учете действует несколько иной принцип. Компания учитывает программное обеспечение как нематериальные активы, если одновременно соблюдаются несколько условий. Организации должны принадлежать исключительные права на программу. Кроме того, софт может приносить доход и его планируется использовать в течение длительного времени, то есть более 12 месяцев. Об этом сказано в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Если затраты на создание (покупку) программного обеспечения превышают 40 000 руб., то речь идет об амортизируемом имуществе. Обратите внимание: с 1 января 2011 года минимальный срок полезного использования программ для ЭВМ и баз данных составляет два года (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете приобретение компьютерной программы
Права на использование
Если организация приобрела право на использование компьютерной программы по лицензионному договору (неисключительное право, лицензию), то это право может быть исключительным или неисключительным.*
Бухучет программы не в составе НМА *
Если условия о признании компьютерной программы в составе нематериальных активов не выполняются, а также если она получена в пользование по лицензионному договору, затраты на ее приобретение отразите в составе:
- расходов будущих периодов, если за использование компьютерной программы установлена фиксированная сумма, которая перечисляется единовременно;
- текущих расходов, если за использование компьютерной программы перечисляются периодические платежи. Например, ежемесячная сумма платежа зависит от количества проданных экземпляров компьютерной программы.
Такой порядок следует из пункта 39 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.
В бухучете при этом сделайте следующие проводки:*
Дебет 97 Кредит 60 (76)
– учтен фиксированный разовый платеж за использование компьютерной программы;
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет (20, 23, 25, 26, 44...) Кредит 60 (76)
– учтены периодические платежи за использование компьютерной программы.
После ввода компьютерной программы в эксплуатацию расходы на ее приобретение, учтенные как расходы будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж за использование компьютерной программы организация может списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Применяемый вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 и 8 ПБУ 1/2008). Списание затрат на приобретение компьютерной программы, учтенных как расходы будущих периодов, отражайте проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 97
– списаны расходы на приобретение компьютерной программы.
Главбух советует: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, как и в налоговом учете. В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы.
Ситуация: как отразить в бухучете приобретение для перепродажи комплектов в виде экземпляров компьютерных программ (по товарным накладным) и неисключительных лицензий на них (по актам без НДС), если по ним установлены разные цены.
Организация вправе заключить договор, который включает в себя как условия лицензионного договора, так и условия договора поставки (п. 3 ст. 421, ст. 1235, ст. 506 ГК РФ). То есть в данном случае организация приобретает у правообладателя право на распространение программы путем продажи определенного количества комплектов (экземпляров) в товарной упаковке. Количество экземпляров программ, права на которые передаются, может быть указано в договоре или определяться дополнительным заказом от лицензиата. Конечным пользователям лицензии и экземпляры, как правило, передаются в том же порядке (на основании сублицензионного договора, с оформлением актов и накладных).
Полученные экземпляры программ отразите на счете 41 «Товары» (Инструкция к плану счетов). При этом в учете сделайте проводку:
Дебет 41 Кредит 60
– отражены приобретенные экземпляры программ для перепродажи (на основании накладной).
Вопрос же учета приобретенных для перепродажи лицензий (прав использования компьютерных программ) в законодательстве не урегулирован. С одной стороны, они обладают свойствами товаров (которые учитываются на счете 41). А именно предназначены для перепродажи (абз. 6 п. 2 ПБУ 5/01). С другой стороны – это обычные платежи по лицензионным договорам на передачу неисключительных прав (п. 39 ПБУ 14/2007).
Учитывать такие затраты на счете 41 не рекомендуется, потому что этот счет предназначен для учета товарно-материальных ценностей, а не имущественных прав (Инструкция к плану счетов). Кроме того, проверяющие могут посчитать, что такой вариант учета свидетельствует о передаче прав не по лицензионному договору, а по договору купли-продажи даже несмотря на название самого договора (см., например, постановление ФАС Московского округа от 4 июля 2007 г. № КА-А41/5937-07-П, где организации удалось доказать ошибочность переквалификации договора только через суд). В таком случае есть риск, что организации доначислят НДС, несмотря на то что передача прав на компьютерную программу по лицензионному договору от этого налога освобождена (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55).
Поэтому более правильное решение – руководствоваться пунктом 39 ПБУ 14/2007. То есть организация должна учитывать периодические платежи за лицензию на затратных счетах (на счете 44 «Расходы на продажу»), а разовые (паушальные) – на счете 97 «Расходы будущих периодов».
При таком варианте важно, чтобы расходы в виде стоимости лицензии и доходы от ее продажи не были учтены в разных периодах. Иначе указанный подход будет противоречить абзацу 2 пункта 19 ПБУ 10/99 (принципу соответствия доходов и расходов). Поэтому списывайте суммы, перечисленные по акту о передаче лицензии, на счет 90 «Продажи» только в том периоде, когда комплект программы (т. е. в т. ч. лицензия на ее использование) будет перепродан.
Также полученные права на компьютерную программу учтите в составе нематериальных активов, полученных в пользование, на забалансовом счете (п. 39 ПБУ 14/2007). План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому организации нужно самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить это в учетной политике для целей бухучета. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Забалансовый учет позволит организовать контроль за движением лицензий (т. е. учет в количественном выражении).
Таким образом, покупку и перепродажу прав на использование соответствующих экземпляров компьютерных программ отразите так:
Дебет 97 (44) Кредит 60
– отражена сумма платежей по лицензионному договору с правообладателем;
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– учтена стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование (на основании лицензионного договора);
Дебет 62 Кредит 90-1
– признан доход от передачи прав на компьютерные программы по сублицензионному договору;
Дебет 90-2 Кредит 97 (44)
– списаны платежи по лицензионному договору с правообладателем в момент перепродажи комплектов;
Кредит 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– списана стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование.
Такой подход следует из абзаца 9 Инструкции к плану счетов.
Затраты на обновление программы
К приобретенному экземпляру компьютерной программы организация может приобрести обновления. Затраты на обновление отражайте в составе текущих расходов организации:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 60
– учтены расходы на обновление компьютерной программы.
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
04.02.2014г.
С уважением,
Виктория Пушечкина, эксперт Горячей линии БСС «Системы Главбух»
Ответ утвержден:
Ольга Пушечкиной, зам. начальника Горячей линии БСС «Системы Главбух»