Исходя из содержания вопроса, компания А до момента передачи прав и обязанностей по договору перенайма собирала все затраты по договору аренды на счете 08, однако первоначальный участок так и не был застроен в связи со сменой места строительства, поэтому счет 08 подлежит списанию в бухгалтерском учете на прочие расходы, а в налоговом – расходы учесть не получится, поэтому в бухгалтерском учете необходимо признать постоянное налоговое обязательство
Дебет 91-2 Кредит 08
- списаны затраты по неосуществленному строительству
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислено ПНО
Также из вопроса следует, что на счете 08 компания А отражала затраты на приобретение прав на аренду земельного участка по результатам конкурса, поэтому в бухгалтерском учете компания должна была включать расходы на счет 08, а в налоговом-признавать ежемесячно равномерно в течение срока действия договора, образуя тем самым временную разницу:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство по причине того, что в налоговом учете расходы признаются ежемесячно с даты их осуществления, а в бухгалтерском, только после перевода объекта на счет 01.
Следовательно, при выбытии объекта счет 77 также подлежит списанию:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- списано ОНО
Что касается налоговой базы по НДС, то налоговая база возникает с суммы доходов, получаемых компанией А по договору перенайма.
Обоснование данной позиц ии приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление земли, предназначенной под строительство
Бухучет
Бухучет и документальное оформление поступления земель под строительство зависит от того, по каким основаниям получен застройщиком данный земельный участок:
Аренда
Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.
Получить в аренду землю под строительство застройщик может:
- по договору аренды с собственником земельного участка (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности);
- через уступку арендных прав первичным арендатором (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности).
Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). О том, как отразить расходы по госпошлине, см. Как отразить госпошлину в бухучете.
Ситуация: нужно ли регистрировать соглашение об уступке прав арендатора земельного участка третьему лицу. Договор аренды, по которому переданы права, прошел обязательную госрегистрацию
Да, нужно.
Переход прав арендатора к третьему лицу не требует заключения нового договора аренды. Такую уступку можно оформить, например, договором перенайма. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ и пункта 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ.
Согласно пункту 1 статьи 164 Гражданского кодекса РФ, сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.
Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что уступка требования и перевод долга, которые основаны на сделках, подлежащих государственной регистрации, также подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 389 и п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Таким образом, если договор аренды подлежал обязательной государственной регистрации, то соглашение об уступке прав арендатора земельного участка по такому договору третьему лицу также необходимо зарегистрировать. При этом за регистрацию перехода арендных прав организация должна оплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).*
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-03/12.
Документальное оформление и отражение в бухучете получения земельных участков по договору аренды происходит точно так же, как по любому другому имуществу. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить в бухучете получение имущества по договору аренды.
Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).*
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Подробнее об учете госпошлины см. Как учесть госпошлину при налогообложении.
Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ).
При этом собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Кто должен платить земельный налог. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.
В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:
- приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности;
- приобретение (аренда) земельного участка.
Право на заключение договора аренды
Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.
Для признания таких расходов организация должна выбрать один из двух вариантов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3. ст. 264.1 НК РФ).*
Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды более одного года
1 февраля 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2011 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2012 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2011 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2011 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки – пять лет. Срок полезного использования построенного здания – 30 лет.
В 2011 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Февраль:
Дебет 08-3 Кредит 76
– 4 800 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;
Дебет 76 Кредит 51
– 4 800 000 руб. – перечислена плата за приобретенное право;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 001
– 1 366 522 руб. – арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.
В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)
В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
В бухгалтерском учете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2011 года по январь 2012 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 16 000 руб. (80 000 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.*
После ввода объекта в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с февраля 2012 года по февраль 2016 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 13 333 руб. ((80 000 руб. – 4 800 000 руб. : 30 лет : 12 мес.) ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2016 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Статья: Проектные затраты по неосуществленному строительству
Организацией в 2009 году произведены затраты по проектным работам для прокладки железнодорожных путей и на получение техусловий для прокладки водопровода. Они были учтены на счете 08. В 2010 году решили, что создавать объекты не будут. Можно ли расходы перевести в текущие и списать на счет 91 как убытки прошлых лет? И в дальнейшем все затраты на проектирование (по объектам предполагаемого строительства) учитывать сразу в качестве текущих расходов на счете 25, не отражая на счете 97? Нужно ли восстанавливать НДС?
Затраты на проектно-сметную документацию текущими расходами не признаются, поскольку они связаны с созданием внеоборотных активов – основных средств, незавершенного строительства и т. д. (п. 3 ПБУ 10/99).
Стоимость проектных и изыскательских работ включается в сводный сметный расчет стоимости строительства (п. 4.73 МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1).
Поэтому их учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отметим, что специального документа, регламентирующего учет расходов будущих периодов, нет. В пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) лишь установлено, что под такими расходами понимаются затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Например, связанные с горно-подготовительными работами; освоением новых производств и т. д.
Затраты на проектно-сметную документацию такими расходами не являются. Как было сказано выше, они носят капитальный характер, поскольку производятся в целях создания внеоборотного актива.
Если объект решено не строить, их следует списать с кредита счета 08 в дебет счета 91. Однако при налогообложении прибыли учесть затраты не удастся. Они формируют стоимость основного средства (амортизируемого имущества), поэтому в расходах непосредственно не учитываются (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).
При отказе от строительства данные затраты не могут быть признаны экономически обоснованными. Следовательно, их учет в качестве внереализационных (или других) расходов в целях налогообложения прибыли неправомерен.
Аналогичная точка зрения изложена в письме УФНС по г. Москве от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014641 и подтверждена арбитражной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-866/07-С3).*
НДС придется восстановить – ведь затраты не носят производственного характера и не участвуют в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Журнал «Учет в строительстве» № 2, Февраль 2010
3. Статья: Если право аренды передано...
Организация арендует земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, и собирается передать право аренды другой компании. Облагается ли данная операция НДС и налогом на прибыль?
Для решения данного вопроса необходимо квалифицировать операцию для целей налогообложения.
НДС. При передаче арендных прав налоговая база определяется исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в нее налога. То есть на цену договора передачи права аренды «сверху» должен быть начислен НДС (ст. 154, 155 НК РФ).*
Налог на прибыль. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль организации. Она исчисляется как сумма полученных доходов, уменьшенная на величину расходов, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Перечень не учитываемых при определении налогооблагаемой базы доходов не содержит дохода от передачи права аренды. Следовательно, доход, полученный по такой операции, включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Журнал «Учет в строительстве» № 4, Апрель 2010
4. Статья: Передача права аренды земли
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость. Плата за земельные участки, арендуемые у государства (муниципалитета), от НДС освобождена на основании подпункта 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Однако на передачу имущественных прав по аренде земли данное освобождение не распространяется. Такая передача признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база, согласно пункту 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ, определяется исходя из рыночной цены без включения в нее НДС.
Момент определения налоговой базы – день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ). В данной ситуации это день государственной регистрации договора перенайма.*
Журнал «Учет в строительстве» № 6, Июнь 2011