Все затраты капитализируйте на счете 08. По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Методика распределения представлена в файле ответа. После ввода дома в эксплуатацию застройщик может определить финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете по договорам долевого участия (если вознаграждение застройщика определяется от суммы экономии денежных средств дольщиков).
Построенные на собственные средства квартиры являются готовой продукцией. Финансовый результат по таким объектам определяется после их реализации на дату подписания документов о передаче и представления документов на госрегистрацию квартиры – при методе начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ). Порядок учета представлен в файле ответа.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip - версия
1. Ситуация: К ак застройщику отразить в бухучете расходы на строительство жилого дома, в котором часть квартир принадлежит дольщикам, а часть построена за счет собственных средств застройщика и предназначена для продажи. Застройщик возводит жилой дом подрядным способом
Порядок отражения в бухучете расходов на строительство жилого дома, построенного как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика, в настоящее время нормативными актами по бухучету не урегулирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).*
Например, расходы в этом случае можно учитывать в следующем порядке. Застройщик накапливает затраты на строительство жилого дома по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» нарастающим итогом с начала строительства (Инструкция к плану счетов, п. 2.3 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). В бухучете эти операции отражаются проводками:*
Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство жилого дома стоимость работ, выполненных подрядчиком.
По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Для этого используйте формулы:*
Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры для продажи |
= |
Общая сумма капвложений |
? |
Общая площадь квартир для продажи |
: |
Общая площадь всех квартир |
Расчеты оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– списаны капвложения, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков.
Сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для продажи, нужно сразу распределить по квартирам, организовав аналитический учет на счете 43.
Сумму капвложений, относящихся к каждой квартире, рассчитайте по формуле:
Сумма капвложений, приходящаяся на одну квартиру для продажи |
= |
Сумма капвложений, приходящаяся на все квартиры для продажи |
? |
Общая площадь одной квартиры для продажи |
: |
Общая площадь всех квартир для продажи |
Расчеты также оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к каждой квартире, построенной для продажи:
Дебет 43 субсчет «Квартира № …» Кредит 08-3
– принята к учету готовая продукция (построенная квартира).
Такой способ учета затрат на строительство рекомендован Минфином России в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.
Пример отражения в бухучете застройщика распределения расходов на строительство жилого дома. Часть квартир финансируют дольщики, а часть – застройщик. Дом строится подрядным способом*
ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило в 2012 году договоры участия в долевом строительстве жилого дома с участниками долевого строительства. Согласно условиям договоров, сумма вознаграждения застройщика определяется в виде экономии целевых средств дольщиков по окончании строительства.
Условиями договоров участия в долевом строительстве предусмотрена предоплата в размере 100 процентов от общей суммы договора. К началу строительства все дольщики внесли предоплату. Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств, отраженных по кредиту счета 76, составляет 38 232 000 руб.
Подрядные работы выполнены на сумму 37 760 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 5 760 000 руб.). Эта сумма была перечислена подрядчику в апреле 2012 года.
Расходы на содержание службы застройщика составили 1 770 000 руб. (в т. ч. НДС – 250 000 руб.).
Сумма капитальных вложений, отраженных по дебету счета 08-3, составила 37 760 000 руб. А сумма расходов на содержание застройщика, отраженная по дебету счета 26, – 1 770 000 руб.
Построенный дом введен в эксплуатацию в ноябре 2013 года. В этом же месяце квартиры переданы дольщикам по актам приемки-передачи. Общая площадь всех квартир в построенном жилом доме составляет 1400 кв. м.
При этом на две квартиры не нашлось дольщиков. После окончания строительства «Альфа» приобрела право собственности на них и выставила эти квартиры на продажу:
- квартиру № 25 общей площадью 64 кв. м;
- квартиру № 26 общей площадью 76 кв. м.
Таким образом, общая площадь квартир для продажи составила 140 кв. м (64 кв. м + 76 кв. м), а общая площадь квартир для передачи дольщикам – 1260 кв. м (1400 кв. м – 140 кв. м).
Квартиры для продажи были реализованы в декабре 2013 года. Квартиру № 25 «Альфа» реализовала за 3 000 000 руб., а квартиру № 26 – за 3 500 000 руб. В этом же месяце покупатели квартир перечислили за них оплату.
Для удобства расчетов и отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл субсчета к следующим счетам:
- к счету 43 субсчета «Квартира № 25» и «Квартира № 26»;
- к счету 62 субсчета «Расчеты с дольщиками» и «Расчеты с покупателями»;
- к счету 08-3 субсчета «Капвложения в квартиры дольщиков» и «Капвложения в собственные квартиры».
В учете «Альфы» эти операции отражены проводками.
В апреле 2012 года:
Дебет 60 Кредит 51
– 37 760 000 руб. – перечислены денежные средства подрядной организации;
Дебет 19 Кредит 60
– 5 760 000 руб. – отражен НДС со стоимости работ подрядчика по строительству жилого дома;
Дебет 08-3 Кредит 19
– 5 760 000 руб. – учтен в сумме капвложений НДС со стоимости работ подрядчика.
В ноябре 2013 года:
Дебет 08-3 Кредит 60
– 32 000 000 руб. – приняты работы подрядчика.
Накопленную на счете 08-3 сумму капвложений (37 760 000 руб.) бухгалтер «Альфы» распределил так:
- на квартиры дольщиков – 33 984 000 руб. (37 760 000 руб. : 1400 кв. м ? 1260 кв. м);
- на квартиры на продажу – 3 776 000 руб. (37 760 000 руб. : 1400 кв. м ? 140 кв. м).
Это распределение отражено внутренними оборотами по счету 08-3:
Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» Кредит 08-3
– 33 984 000 руб. – определена сумма капвложений в части квартир дольщиков;
Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 08-3
– 3 776 000 руб. – определена сумма капвложений в части собственных квартир.
Сумма расходов на содержание службы застройщиков также подлежит распределению:
- на квартиры дольщиков – 1 593 000 руб. (1 770 000 руб. : 1400 кв. м ? 1260 кв. м);
- на квартиры на продажу – 177 000 руб. (1 770 000 руб. : 1400 кв. м ? 140 кв. м).
Сумму расходов на содержание службы застройщика в части собственных квартир (№ 25 и № 26) бухгалтер «Альфы» отнес на их себестоимость, поскольку в этой части финансовый результат с услуг застройщика не формируется:
Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 26
– 177 000 руб. – отнесена на себестоимость собственных квартир часть расходов на содержание службы застройщика, связанная с их строительством.
Итого на счете 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» сформировалась общая себестоимость квартир № 25 и № 26 – 3 953 000 руб. (177 000 руб. + 3 776 000 руб.).
По услугам застройщика в части квартир дольщиков бухгалтер сформировал финансовый результат:
Вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства квартир для дольщиков составило 4 248 000 руб. (38 232 000 руб. – 33 984 000 руб.).
Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– 4 248 000 руб. – отражена выручка в виде вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства для дольщиков;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 1 593 000 руб. – списаны расходы на содержание службы застройщика в части, относящейся к квартирам дольщиков;*
Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– 4 248 000 руб. – погашена задолженность за услуги застройщика из средств дольщиков.
Затем бухгалтер отдельно сформировал себестоимости собственных квартир (№ 25 и № 26), выставленных на продажу, и принял их к учету в качестве готовой продукции:*
Дебет 43 субсчет «Квартира № 25» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 1 807 086 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м ? 64 кв. м) – принята к учету квартира № 25;
Дебет 43 субсчет «Квартира № 26» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 2 145 914 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м ? 76 кв. м) – принята к учету квартира № 26.
Передачу квартиры каждому дольщику по акту приемки-передачи бухгалтер отразил проводками:
Дебет 76 субсчет «Квартира № …» Кредит 08-3 «Капвложения в квартиры дольщиков»
– передана квартира дольщику (на сумму, указанную в договоре участия в долевом строительстве).
Таким образом, после передачи всех квартир, построенных для дольщиков, счет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» закроется.
В декабре 2013 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – отражена выручка по договорам купли-продажи квартир застройщика;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 25»
– 1 807 086 руб. – списана себестоимость квартиры № 25;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 26»
– 2 145 914 руб. – списана себестоимость квартиры № 26;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – получены денежные средства по договорам купли-продажи квартир застройщика.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Ситуация: В какой момент застройщику учесть при расчете налога на прибыль финансовый результат по договору долевого участия в строительстве. Строительство ведется подрядным способом. Застройщик применяет метод начисления
Ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрен ли договором размер вознаграждения застройщика или нет.
Как правило, строительство жилых домов по договорам участия в долевом строительстве – это производство с длительным технологическим циклом. Поэтому, если сумма вознаграждения застройщика договором определена, доходы от реализации своих услуг застройщик должен распределить самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. Это значит, что доходы нужно распределить между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор.
Доходы распределяйте одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 и статье 316 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/384, от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/50, от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581 и письмом ФНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54.
Если цена услуг застройщика договором не установлена, а определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков, финансовый результат определяйте на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.
Это объясняется тем, что размер выручки можно определить только тогда, когда стоимость жилого дома будет сформирована полностью, с учетом всех затрат. До этого момента размер выручки не может быть определен, поэтому и учитывать ее при расчете налога на прибыль организация не должна.*
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488 и от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Суды также поддерживают эту позицию (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010, от 15 октября 2010 г. № А46-23193/2009, Поволжского округа от 30 апреля 2009 г. № А55-8908/2008, от 26 января 2009 г. № А55-8357/2008).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга