сообщаем следующее: Подробный порядок отражения в учете арендодателя неотделимых улучшений, произведенных арендатором, приведен ниже в рекомендациях «Системы Главбух» vip-версия.
1. Ситуация: Относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения
Да, относится.*
По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).*
Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация: Как арендодателю отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества
Виды улучшений имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения делятся на отделимые и неотделимые.
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок – передача неотделимых улучшений возможна и сразу после окончания данных работ.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.*
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы.*
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
– порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
– условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).
Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
При этом, если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите проводку:
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).
Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01).
Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.*
Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6.* Подробнее об этом см.:
– Как организовать документооборот в бухгалтерии;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.
Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения увеличивают стоимость имущества, переданного в аренду, и компенсируются арендатору
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 186 000 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя сразу по окончании работ. «Альфа» приняла решение увеличить на стоимость новой системы балансовую стоимость помещения.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 76
– 186 000 руб. – отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объекте аренды;
Дебет 19 Кредит 76
– 33 480 руб. (186 000 руб. ? 18%) – отражен «входной» НДС, предъявленный арендатором со стоимости улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 480 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– 186 000 руб. – увеличена балансовая стоимость помещения на затраты, связанные с производством неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 51
– 219 480 руб. (186 000 руб. + 33 480 руб.) – оплачена арендатору стоимость неотделимых улучшений.
ОСНО: налог на прибыль
Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).*
Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ).Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 259.1 и пункта 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.*
Такие правила в равной мере действуют как при применении организацией метода начисления, так и при использовании кассового метода (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Подробнее об этом см.:
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств, Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.
Из-за разницы в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль могут возникнуть вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они ведут к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
ОСНО: НДС
Предъявленную арендатором сумму «входного» НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга