Порядок принятия к вычету «входного» НДС при осуществлении расходов на рекламу прямо зависит от того, нормируются ли рекламные расходы или нет. Если рекламные расходы подлежат нормированию (1% от выручки), то НДС Ваша организация вправе принять к вычету пропорционально той части расходов, которые принимаются в налоговом учете. Есть случаи, когда расходы на рекламу не подлежат нормированию. В этом случаи весь «входной» НДС можно принять к вычету.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» VIP-версия
1. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на рекламу
Ненормированные расходы
При расчете налога на прибыль учитывайте в полном объеме следующие рекламные расходы:*
· рекламу через СМИ, информационно-телекоммуникационные сети, в том числе Интернет (письмо Минфина России от 19 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/591);
· световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;
· участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
· оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
· изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации;
· уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Нормируемые расходы
При расчете налога на прибыль учитывайте в пределах норм следующие рекламные расходы:*
· приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям – участникам массовых рекламных мероприятий;
· расходы на иные виды рекламы, которые не включены в перечень.
Уменьшить прибыль на нормируемые рекламные расходы можно в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации товаров, работ и услуг.* Подробнее об определении нормативов см. Как учесть при расчете налога на прибыль нормируемые расходы.
Расходы, превышающие норматив, не учитывайте при расчете налога на прибыль (п. 44 ст. 270 НК РФ).*
ОСНО: НДС
Если при расчете налога на прибыль расходы на рекламу учитываются не полностью (в пределах норм), сумму вычета по НДС нужно определять пропорционально доле расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. «Входной» НДС, относящийся к сверхнормативной сумме таких затрат, к вычету не принимается и при расчете налога на прибыль не учитывается* (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Подробно об этом см. Как принять к вычету НДС по нормируемым расходам.
Сергей Разгулин,
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация:Как принять к вычету НДС по нормируемым расходам
Ситуация:можно ли в полном объеме принять к вычету сумму «входного» НДС по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, но не перечислены в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ
Нет, нельзя.
По любым операциям, расходы на которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ нормируются, «входной» НДС можно принять к вычету лишь в пределах нормативов.* Такой вывод следует из писем Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-07-11/35, от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285, от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/105. В частности, это ограничение распространяется на:
· представительские расходы (п. 7 ст. 171, п. 2 ст. 264 НК РФ);
· нормируемые виды рекламных расходов* (письма Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-07-11/68, от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285, от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/105, от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134);
· расходы в виде потерь от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (письма Минфина России от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244, от 24 апреля 2008 г. № 03-07-11/161, от 11 января 2008 г. № 03-07-11/02).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы НДС, принимаемой к вычету по расходам на рекламу. Организация платит налог на прибыль поквартально
Нормируемые рекламные расходы ЗАО «Альфа» за I квартал 2012 года составили 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Других нормируемых расходов на рекламу в этом периоде у организации не было.
В соответствии с разъяснениями контролирующих ведомств для расчета предельной величины расходов на рекламу бухгалтер «Альфы» учитывает выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС. За I квартал 2012 года сумма выручки составила 6 000 000 руб.
Чтобы принять к вычету НДС, бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину расходов на рекламу, учитываемую при расчете налога на прибыль:
6 000 000 руб. ? 1% = 60 000 руб.
Предельная сумма НДС, которую можно принять к вычету по рекламным расходам, равна:
60 000 руб. ? 18% = 10 800 руб.
Так как фактическая сумма расходов на рекламу меньше предельной, то всю сумму НДС (9000 руб.) бухгалтер принял к вычету в I квартале 2012 года. В учете он сделал следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – приняты к учету расходы на рекламу за I квартал 2012 года;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС по расходам на рекламу;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС по расходам на рекламу.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы НДС, восстановленной в связи с превышением норматива рекламных расходов. Организация платит налог на прибыль ежемесячно и не применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ
В марте ООО «Торговая фирма "Гермес"» закупила для перепродажи 1000 авторучек стоимостью 59 руб. (в т. ч. НДС – 9 руб.) за единицу.
В апреле «Гермес» раздал в рекламных целях 150 авторучек. Сумма рекламных расходов составила:
50 руб. ? 150 шт. = 7500 руб.
Других расходов на рекламу в этом периоде у организации не было.
В соответствии с разъяснениями контролирующих ведомств для расчета предельной величины расходов на рекламу бухгалтер «Гермеса» учитывает выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС. За период с января по апрель сумма выручки составила 350 000 руб.
Предельная сумма рекламных расходов, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за январь–апрель, равна:
350 000 руб. ? 1% = 3500 руб.
В учете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 41 Кредит 60
– 50 000 руб. – приняты к учету авторучки, приобретенные для перепродажи;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен «входной» НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам.
В апреле:
Дебет 44 Кредит 41
– 7500 руб. – переданы ручки для раздачи в рекламных целях;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1350 руб. (7500 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 270 руб. (1350 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы НДС, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль.
Налоговым периодом по НДС является квартал. По окончании II квартала бухгалтер «Гермеса» определяет сумму «входного» НДС, которая должна быть восстановлена, если предельная величина расходов на рекламу за январь–июнь (1 процент от выручки) будет меньше фактической.
За январь–июнь сумма выручки, полученной «Гермесом» (без НДС), составила 700 000 руб. Предельная сумма рекламных расходов, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за январь–июнь, равна:
700 000 руб. ? 1% = 7000 руб.
Сумма НДС, которая по итогам II квартала должна быть восстановлена в связи с превышением нормативной величины рекламных расходов, равна:
(7500 руб. – 7000 руб.) ? 18% = 90 руб.
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.
Поскольку для расчета налога на прибыль норматив расходов на рекламу определяется нарастающим итогом в течение года, оставшуюся сумму «входного» НДС с рекламных расходов можно будет принять к вычету в последующих кварталах (в пределах норматива за девять месяцев или за год).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям принимать к вычету всю сумму «входного» НДС по нормируемым расходам, которые не перечислены в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.* Они заключаются в следующем.
Ограничение размера вычета по НДС распространяется только на представительские и командировочные расходы, которые при расчете налога на прибыль учитываются в пределах нормативов. На другие затраты, нормируемые при расчете налога на прибыль, действие абзаца 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ не распространяется. Поэтому НДС по ним можно принять к вычету в полной сумме. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10, определение ВАС РФ от 29 апреля 2008 г. № 5420/08, постановления ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007, Московского округа от 12 ноября 2009 г. № КА-А40/11969-09, от 17 января 2007 г. № КА-А41/12981-06, от 3 ноября 2005 г. № КА-А40/10907-05, Центрального округа от 6 октября 2004 г. № А09-2522/04-30).
Следует отметить, что ранее некоторые суды поддерживали позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04, Московского округа от 15 марта 2005 г. № КА-А40/1512-05, от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05, Западно-Сибирского округа от 21 июля 2004 г. № Ф04-5004/2004(А81-3059-31), Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2). Однако с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10 следует ожидать, что арбитражная практика по рассматриваемой проблеме станет единообразной.
Определение суммы вычета
Если фактическая сумма нормируемых расходов не превышает лимит, «входной» НДС по ним принимайте к вычету в сумме, уплаченной продавцу. Если фактическая сумма этих расходов превышает нормативную (предельную) сумму, то НДС к вычету рассчитывайте так:*
НДС по нормативным расходам к вычету |
= |
Расходы в пределах норм, учитываемые при расчете налога на прибыль (без НДС) |
? |
10% или 18% |
Ставку 10 процентов используйте, если по нормируемым расходам поставщик предъявил организации НДС по ставке 10 процентов, а ставку 18 процентов – если по ставке 18 процентов.
Ситуация:можно ли в последующих периодах принимать к вычету НДС по расходам, которые уложились в норматив по результатам следующих отчетных периодов
Да, можно.
Размер вычета НДС по нормируемым расходам зависит от суммы затрат, которую организация учитывает при налогообложении прибыли в том или ином отчетном периоде (п. 7 ст. 171 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Для расчета налога на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Если организация ведет предпринимательскую деятельность, в течение года база для расчета норматива (например, выручка или сумма расходов на оплату труда) возрастает. По мере роста норматива увеличивается сумма затрат, которую можно включить в состав расходов, а следовательно, – и сумма «входного» НДС, которая относится к этим затратам и которую можно предъявить к вычету.
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Если в каком-либо квартале размер норматива не позволяет принять к вычету всю сумму «входного» НДС по нормируемым расходам, часть вычета можно перенести на следующие кварталы (в пределах одного календарного года).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285.
При этом никаких корректировок в истекших налоговых периодах по НДС делать не нужно. Право на вычет у организации возникает не задним числом, а именно в том квартале, когда часть нормируемых расходов перестала быть сверхнормативной. Основанием для повторной регистрации счета-фактуры в книге покупок будет бухгалтерская справка-расчет. Счета-фактуры по нормируемым расходам вносите в книгу покупок в соответствующих суммах по мере возникновения права на вычет (п. 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). То есть по мере увеличения норматива.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России