Единовременно учесть расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества арендатор не вправе.
В данном случае расходы арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества списываются через амортизацию.
При этом списать расходы возможно только при условии, что арендодатель согласен на проведение неотделимых улучшений, но он не компенсирует их стоимость.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, арендатор может принять к вычету.
При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор должен на стоимость неотделимых улучшений начислить НДС. Так как передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией.
Порядок признания расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых арендодатель не возмещает, приведен в расширенном ответе.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах рекомендаций «Системы Главбух».
Рекомендация: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды.* Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).*
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. В данном случае возможны три варианта:*
улучшения проведены с согласия арендодателя, и он возмещает их стоимость;
улучшения проведены с согласия арендодателя, но их стоимость он не возмещает;
улучшения проведены без согласия арендодателя.
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости* (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин. Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.*
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе.* Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18.
Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см. Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете.
Из-за различий в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете в бухучете могут возникнуть постоянные или временные разницы (п. 4, 8 ПБУ 18/02).*
Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя*
ЗАО «Альфа» в январе 2013 года арендовало производственное здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Альфы» составили 250 000 руб. (без НДС).
Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2013 года включительно.
Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2013 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. ? 100% = 0,2381%.
Ежемесячная амортизация составила:
250 000 руб. ? 0,2381% = 595 руб.
Сумма амортизации, которую «Альфа» сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. ? 11 мес.).
Договор аренды на следующий год продлен не был. Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – «Альфа» при расчете налога на прибыль учесть не сможет.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю без получения от него компенсации организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ) и не может учесть расходы (например, в сумме остаточной стоимости переданного объекта основных средств)* (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/199). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Если неотделимые улучшения проведены без согласия арендодателя, то компенсировать их стоимость он не обязан (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Никаких особенностей налогового учета объектов неотделимых улучшений для данного случая не предусмотрено. Поэтому любые расходы, связанные с безвозмездной реализацией имущества арендодателю, учесть в уменьшение налогооблагаемой базы арендатор не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ). Дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений организация не получает* (ст. 249, 250 НК РФ).
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
ОСНО: НДС
Если производство неотделимых улучшений можно классифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то такая операция является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при производстве неотделимых улучшений собственными силами в конце каждого налогового периода на их стоимость начислите налог (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). В этот же день сумму начисленного НДС примите к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, принимайте к вычету по мере их постановки на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет. Дожидаться окончания работ также не нужно.* Такой порядок предусмотрен пунктом 5, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ (если производство неотделимых улучшений относится к строительно-монтажным работам) и пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Когда входной НДС можно принять к вычету.
Ситуация: нужно ли арендатору начислить НДС при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений. Стоимость таких капвложений арендодатель не возмещает
Да, нужно.
Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому с нее нужно заплатить НДС* (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Подтверждают такую точку зрения контролирующие ведомства (письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259, от 24 января 2013 г. № 03-07-05/01, от 1 августа 2012 г. № 03-07-05/33, ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032, от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).
Налоговой базой в этом случае является стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС), которая определяется по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ* (п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).
Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль* (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/792, ФНС России от 20 ноября 2006 г. № 02-1-07/92).
Главбух советует:* есть аргументы, позволяющие арендатору не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество при его возврате арендодателю. Они заключаются в следующем.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При возврате арендодателю неотделимых улучшений в составе арендованного имущества реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса РФ не происходит. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено в договоре). Законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Это следует из статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Более того, неотделимые улучшения арендатор выполняет не для арендодателя, а для собственных нужд. Значит, при его возврате арендодателю передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого (т. е. реализации) не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры, как подтверждающие правомерность изложенного подхода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012, Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. № А21-9549/2011, Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. № А53-19081/2010), так и опровергающие его (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26 июня 2012 г. № А65-12909/2011, Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-4771/09-С2, Московского округа от 30 апреля 2010 г. № КА-А40/3819-10).
Принимая решение по вопросу начисления НДС с неотделимых улучшений, нужно помнить, что возможность принятия к вычету входного налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для их создания, по общему правилу не зависит от того, будет ли в будущем начислен НДС с передачи или нет. Если арендатор (в течение срока действия договора аренды) использует полученное имущество с произведенным неотделимым улучшением в деятельности, облагаемой НДС, вычет правомерен (при соблюдении прочих необходимых условий). Это следует из пункта 1 статьи 172 и пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако все судебные решения, в которых содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС, были приняты именно по вопросу о правомерности принятия к вычету входного налога. И именно тот факт, что передача улучшений облагается НДС, фигурировал как единственный аргумент того, что вычет в данной ситуации возможен. Не рискуя вычетом, арендатор может не начислять НДС при передаче неотделимых улучшений только в одном случае: если неотделимые улучшения были связаны с выполнением СМР, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Пример начисления НДС при безвозмездной передаче арендодателю по окончании договора аренды неотделимых улучшений. Стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества арендодатель не возмещает. Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами*
ЗАО «Альфа» арендовало на три года (с января 2013 года по декабрь 2015 года включительно) здание у ООО «Торговая фирма "Гермес"». Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб.
В феврале 2013 года в арендованном помещении «Альфа» установила систему отопления. Затраты организации на установку составили 50 000 руб. (в т. ч. НДС – 7627 руб.). «Гермес» дал согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказался.
В марте 2013 года систему отопления ввели в эксплуатацию. Ее первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составила 42 373 руб. (50 000 руб. – 7627 руб.).
Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому с апреля 2013 года по декабрь 2015 года включительно (33 месяца) бухгалтер «Альфы» начислял по этому объекту амортизацию.
Для начисления амортизации он использовал следующие данные:
метод начисления амортизации линейный;
срок полезного использования объекта 30 лет и 1 месяц (т. е. 361 месяц).
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 361 мес. ? 100% = 0,277%.
Ежемесячная амортизация составила:
42 373 руб. ? 0,277% = 117 руб.
Договор аренды был прекращен в декабре 2015 года. Так как «Гермес» не возмещает «Альфе» затраты на установку системы отопления, она передала их безвозмездно. При этом на рыночную стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения организация начислила НДС. Поскольку информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует, бухгалтер начислил НДС, исходя из остаточной стоимости переданных неотделимых улучшений, которая составила 38 512 руб. (42 373 руб. – (117 руб. ? 33 мес.)). Сумма НДС – 6932 руб. (38 512 руб. ? 18%).
Для учета основных средств в эксплуатации и для отражения их выбытия бухгалтер открыл следующие субсчета к счету 01 «Основные средства»:
субсчет «Основное средство в эксплуатации»;
субсчет «Выбытие основных средств».
Бухгалтер «Альфы» отразил данные операции такими проводками.
Январь 2013 года:
Дебет 001
– 1 000 000 руб. – получено имущество по договору аренды.
Февраль 2013 года:
Дебет 08 Кредит 60
– 42 373 руб. – отражены затраты на приобретение и установку системы отопления;
Дебет 19 Кредит 60
– 7627 руб. – учтен входной НДС по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 7627 руб. – принят к вычету входной НДС.
Март 2013 года:
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 42 373 руб. – введена в эксплуатацию система отопления.
Ежемесячно, начиная с апреля 2013 года по декабрь 2015 года, бухгалтер отражал начисление амортизации:
Дебет 20 Кредит 02
– 117 руб. – начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Декабрь 2015 года:
Кредит 001
– 1 000 000 руб. – возвращено имущество арендодателю;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 42 373 руб. – списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 3861 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 38 512 руб. – списана остаточная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений;
Поскольку арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, бухгалтер «Альфы» начислил НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных неотделимых улучшений (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 6932 руб. – начислен НДС при безвозмездной передаче.
На стоимость безвозмездно переданных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж за IV квартал 2015 года.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени