убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет, и погашать в той последовательности, в которой они были получены. Признавать убытки можно не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов. При этом переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени.
В бухучете сумма убытка признается единовременно. Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к формированию отложенного налогового актива. Например, если по итогам 2013 года сложился убыток в сумме 90 000 руб., в декабре 2013 года нужно сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 18 000 руб. (90 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Если в I квартале 2014 года организация получит прибыль, эту сумму можно направить на покрытие прошлогоднего убытка. Отложенный налоговый актив списывается обратной проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – списан отложенный налоговый актив.
Подробный порядок отражения в учете убытков прошлых лет содержится в материалах «Системы Главбух» коммерческая версия.
Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет
Общий порядок
По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков.
Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).
Убытки, полученные организацией в том периоде, когда ее доходы облагались налогом по ставке 0 процентов, на будущее не переносятся (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ).
При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).
Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Перенос убытков на будущее
Убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет, и погашать в той последовательности, в которой они были получены*. Такие ограничения установлены в пунктах 2и 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Признавать убытки можно не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов*. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/598, от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383, от 23 мая 2007 г. № 03-03-06/1/298, ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18. В декларации налоговую базу за отчетный период нужно показать за минусом суммы переносимого убытка* (п. 5.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174). Таким образом, Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы и при расчете налога за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).
Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени.* В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177,УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).
При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль суммы доходов, отраженные в листе 04 налоговой декларации, не учитываются.
Пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль
По итогам 2010–2011 годов ЗАО «Альфа» получило убытки:
в 2010 году – убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
в 2011 году – убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.
По итогам 2012 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 200 000 руб.
При расчете налога на прибыль за 2012 год «Альфа» может списать убыток, сложившийся в 2010 году.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль перенести на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода
Нет, нельзя.
В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.
Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения. Это следует из письма Минфина России от 25 октября 2010 г. № 03-03-06/1/657.
За счет чего погашать убытки
На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:
убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК РФ);
убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (абз. 3 и 4 п. 10 ст. 280 НК РФ);
убытков по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (абз. 2 и 4 п. 10 ст. 280 НК РФ);
убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от названных операций (п. 4 ст. 304 НК РФ).
Бухучет
В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).
Из-за отсутствия или недостатка прибыли за 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:
Дебет 99 Кредит 09
– списан непогашенный отложенный налоговый актив.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее*
По результатам работы за девять месяцев 2011 года в налоговом учете ЗАО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2011 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.
В декабре 2011 года бухгалтер сделал проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 18 000 руб. (90 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
В I квартале 2012 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 14 000 руб. (70 000 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.
Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. – 14 000 руб.).
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени