Акционерные общества могут направить резервный фонд на покрытие убытков. В бухучете использование резервного фонда отражайте по дебету счета 82 «Резервный капитал». Использование резервного фонда на погашение убытков на расчет налогов не влияет. При этом сами убытки могут учитываться при расчете налогов. Средства резервного фонда направляются на погашение убытков по решению компетентного органа организации. Решение компетентного органа оформляется документально. В акционерном обществе – это протокол заседания совета директоров (наблюдательного совета). Законодательство не содержит прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков, так же как и прямого запрета на это. Поэтому по решению компетентного органа добавочный капитал может быть направлен на погашение убытков. В бухучете использование средств добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет отразите проводкой Дебет 83 Кредит 84. Использование добавочного капитала организации на расчет налога на прибыль не влияет. Также убытки прошлых лет можно перенести на будущее.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах рекомендаций «Системы Главбух».
1.Рекомендация:Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении использование резервного капитала
Резервный капитал включает в себя резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами* (п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, п. 20 ПБУ 4/99).
Цели использования резервного фонда
Резервы, созданные организацией в соответствии с учредительными документами для определенных целей* (например, в акционерных обществах фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям), используются для этих целей.
В зависимости от организационно-правовой формы организации резервный фонд может использоваться или на строго определенные законодательством цели, или на любые цели, предусмотренные в учредительных документах (уставе) организации.
На строго определенные законодательством цели резервный фонд используют в основном организации, которые обязаны создавать его в силу закона. К ним относятся, в частности:
- акционерные общества их резервный фонд направляется только на покрытие убытков*, выкуп собственных акций,погашение собственных облигаций (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);
- унитарные предприятия их резервный фонд направляется только на покрытие убытков (п. 1 ст. 16 Закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ);
- некоторые кооперативы их резервный фонд может направляться на покрытие убытков и (или) непредвиденных расходов (п. 6, 7 ст. 36 Закона от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ, п. 16 ч. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 26 Закона от 18 июля 2009 г. № 190-ФЗ, ч. 1 ст. 53 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).
Организации, которые создают резервный фонд добровольно, как правило, могут направить средства резервного фонда на любые цели, прописанные в учредительных документах (уставе). Это относится, например, к обществам с ограниченной ответственностью и товариществам собственников жилья (п. 1 ст. 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и подп. 5 ч. 2 ст. 145, ч. 3 ст. 151 Жилищного кодекса РФ).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Бухучет
В бухучете использование резервного фонда отражайте по дебету счета 82 «Резервный капитал»* (Инструкция к плану счетов).
Корреспондирующий счет, а также документы, на основании которых делается бухгалтерская запись, зависят от цели, на которую направлены средства фонда.
Бухучет: погашение убытков
Средства резервного фонда направляются на погашение убытков по решению компетентного органа организации.* Например, в акционерных обществах им является совет директоров (наблюдательный совет) (подп. 12 п. 1 ст. 65 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). В жилищных накопительных кооперативах – общее собрание членов кооператива (подп. 12 ч. 6 ст. 34 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).
Решение компетентного органа оформляется документально. Например, в акционерном обществе – это протокол заседания совета директоров (наблюдательного совета) (п. 4 ст. 68 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).
На дату принятия этого решения сделайте проводку:*
Дебет 82 Кредит 84
– направлены средства резервного фонда на погашение убытков отчетного года.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 82, 84).
При необходимости составьте бухгалтерскую справку, в которой приведите расчет сумм резервного фонда, направленных на погашение убытков* (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Налоги
Использование резервного фонда на погашение убытков на расчет налогов не влияет. При этом сами убытки могут учитываться при расчете налогов*. См., например, Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет и Как списать убыток, сложившийся в период применения упрощенки.
Использование резервного фонда на выкуп организацией собственных акций не влияет на расчет налогов. При этом сама операция по выкупу акций учитывается при налогообложении в общем порядке.
Использование резервного фонда на погашение облигаций не влияет на расчет налогов.
Использование резервного фонда на покрытие непредвиденных расходов не влияет на расчет налогов. Сами расходы учитываются при налогообложении в общем порядке. См., например, Как учесть при расчете налога на прибыль внереализационные расходы.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2.Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении использование добавочного капитала
Ситуация: можно ли использовать добавочный капитал на покрытие убытков прошлых лет*
Ответ на этот вопрос зависит от того, каким образом был сформирован добавочный капитал.
Законодательство не содержит прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков, так же как и прямого запрета на это.
Как правило, добавочный капитал организации формируется за счет дополнительно полученного обществом имущества.* Исключением являются случаи дооценки основных средств и нематериальных активов. Дело в том, что суммы дооценки не отражают стоимость фактически полученного имущества, поскольку они образованы «виртуально» по правилам бухучета.
Собственником имущества, созданного за счет вкладов учредителей, а также произведенного и приобретенного обществом в процессе деятельности, является само общество (ст. 66 ГК РФ). То есть организация может распоряжаться им по своему усмотрению*.
Таким образом, организация вправе по решению учредителей (участников) направлять средства добавочного капитала в погашение полученных убытков. Исключение составляет сумма добавочного капитала, который был сформирован в результате дооценки имущества. За счет этой суммы в дальнейшем может производиться только уценка основного средства или нематериального актива. Направлять ее на покрытие убытка нельзя (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 ПБУ 14/2007, письмо Минфина России от 21 июля 2000 г. № 04-02-05/2).
Подтверждает возможность использования добавочного капитала на покрытие убытков и то, что приведенный в Инструкции к плану счетов перечень вариантов использования добавочного капитала является открытым. При этом на открытость данного перечня указывает то, что последний абзац перечня завершается словами «и т. п.».
В бухучете использование средств добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет отразите проводкой:*
Дебет 83 Кредит 84
– направлены на покрытие убытков прошлых лет средства добавочного капитала.
ОСНО
Использование добавочного капитала организации на расчет налога на прибыль не влияет*. Обусловлено это следующим.
Списание средств добавочного капитала в результате уценки основных средств при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, поскольку результаты переоценки в налоговом учете не отражаются (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении переоценку основных средств.
Аналогичный порядок применяется и в случае списания добавочного капитала в результате уценки нематериальных активов организации. На расчет налога на прибыль суммы уценки не влияют, поскольку саму возможность переоценки нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не предусматривает (ст. 257 НК РФ).
Если средства добавочного капитала направляются на увеличение уставного капитала организации, налоговая база по налогу на прибыль также не меняется. В этом случае организация не несет никаких расходов и не получает доходов. Подробнее об этом см.:
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении увеличение уставного капитала за счет собственного имущества в ООО;
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций в акционерном обществе;
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (конвертации) в акционерном обществе.
Распределение добавочного капитала между учредителями (участниками, акционерами) организации на расчет налога на прибыль не влияет. Такая операция не связана с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому суммы, выплачиваемые учредителям (участникам, акционерам) при уменьшении уставного капитала, расходом организации не признаются. Такой вывод следует из положений пункта 49 статьи 270, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2007 г. № 15395/06, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. № А05-17306/2005-33).
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3.Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет
Общий порядок
По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ*. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков.
Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).
Убытки, полученные организацией в том периоде, когда ее доходы облагались налогом по ставке 0 процентов, на будущее не переносятся (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).
Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Перенос убытков на будущее
Для переноса на будущее убытков предыдущих периодов действуют следующие правила:*
- убыток может быть перенесен не более чем на 10 лет;
- убытки погашаются в порядке очередности их получения.
Такие ограничения установлены в пунктах 2 и 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Признавать убытки можно не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов*. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/598, от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383, от 23 мая 2007 г. № 03-03-06/1/298, ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18. В декларации налоговую базу за отчетный период нужно показать за минусом суммы переносимого убытка (п. 5.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174). Таким образом, Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы и прирасчете налога за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).
Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы*. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756,постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).
При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль суммы доходов, отраженные в листе 04налоговой декларации, не учитываются.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга