В разъяснениях Минфина России сказано о том, что если дилер (дистрибьютор) заключил с пользователем программы письменное лицензионное соглашение, операция по передаче ему права пользования программой освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но если соглашение не заключено, сделка облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке. Аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648 и от 21.02.2008 № 03-07-08/36.
Необходим подробно остановиться на этих разъяснениях. В последнем из представленных разъяснений сказано следующее:
Статьей 1286 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин. Согласно п. 3 данной статьи Гражданского кодекса заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора...
Что касается применения НДС при реализации на территории Российской Федерации программного обеспечения на основании сублицензионного договора, то, принимая во внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 1238 Гражданского кодекса к сублицензионному договору применяются правила лицензионного договора, данные операции на основании вышеуказанной нормы Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В отношении применения НДС при осуществлении операций по распространению прав на использование программного обеспечения через посредника с передачей этих прав от организации-производителя через посредника конечному потребителю полагаем, что такие операции не облагаются налогом на добавленную стоимость только при наличии лицензионных договоров, составленных в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом.
Не совсем понятно, что в данном случае подразумевает Минфин в данной ситуации. Очевидно, что финансисты указывают на необходимость заключения лицензионного договора с посредником, который будет заключать сублицензионный «зеркальный» договор с конечным пользователем.
Но такой порядок оформления взаимоотношений никак не вяжется с Гражданскими нормами. Необходимо пояснить. На основании статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Обратите внимание, агент совершает юридически значимые действия по поручению. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).
Следовательно, юридическим действие признается передача прав по поручению принципала. Возникает закономерный вопрос о том, для каких целей правообладателю заключать подобный лицензионный договор с агентом. Ведь имущество и права агенту по договору никогда не переходят.
Следовательно, если посредник наделен полномочиями по передачи прав по агентскому договору, то нет никаких оснований с ним заключать лицензионный договор, поскольку этими правами агент не пользуется. Он их просто передает по поручению (доверенности, договору) транзитом. А для правообладателя важен факт передачи ПО по лицензионному договору, который уполномочен заключать посредник. Следовательно, у принципала отсутствует обязанность по исчислению НДС, а у агента отсутствует основание для выполнения функции налогового агента по косвенному налогу, поскольку передача прав осуществляется от посредника к конечному пользователю.
В отношении услуг технической поддержки необходимо отметить следующее. По общему правилу, работы (услуги) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению считаются реализованными на территории России, если покупатель осуществляет деятельность в России. То есть покупателем является российская организация, российский предприниматель, гражданин, проживающий в России, или постоянное представительство иностранной организации, находящееся в России (абз. 2 и 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 4 п. 29 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе). Аналогичная нормами применяется в отношении операций по передаче и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав (абз. 2 и 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 4 п. 29 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе).
Но если по последнему применяется льготы статьи 149 НК РФ, то услуги техподдержке являются вспомогательными и по ним должен применяться тот же порядок определения места реализации услуг. Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если организацией оказываются несколько видов услуг и реализация одних услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других услуг, местом реализации вспомогательных услуг будет признаваться место реализации основных услуг.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Но льготы по статье 149 НК РФ по такой операции нет. Следовательно, российский агент обязан выполнять функцию налогового агента по НДС.
Теперь необходимо перейти к дате признания доходов от посреднического вознаграждения.
Если посредник использует метод начисления, доходы от оказания услуг признаются в момент их оказания (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть на дату исполнения комиссионером (поверенным, агентом) своих обязанностей по договору. Эта дата определяется условиями договора. Например, посредническая услуга может считаться оказанной:
– после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;
– при передаче товара покупателю (переходе права собственности к покупателю);
– в момент заключения агентом договора с покупателем.
Под услугой налоговое законодательство понимает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Составленный акт только формально подтверждает, что услуга оказана. Поэтому доход от реализации услуг, в том числе агентских нужно отражать на дату их фактического оказания (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Аналогичная точка зрения содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. № 20-12/083102 и от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041989.
Следовательно, агентское вознаграждение должно быть отражено в отчете агента на дату оказания услуг, то есть в момент подписания с конечным пользователем договора.
Услуги про проведению семинара осуществляются во исполнению соглашения между принципалом и агентом. То есть агент является исполнителем, а принципал заказчиком. Сумма возмещения является ни что иным как сумма вознаграждения исполнителя.
Следовательно, на дату оказания услуг – выставления соответствующих документов в учете агента – исполнителя должна быть отражена реализации услуг:
Дебет 20 Кредит 60
– организован семинар;
Дебет 62 Кредит 90-1
– реализованы услуг по проведению семинара для инозаказчика;
Дебет 90-2 Кредит 20
– списана себестоимость услуг;
Дебет 76 «Расчеты с заказчиком по 4 инвойсам» Кредит 62
– произведен зачет сумм по задолженностям на дату подписания документов о зачете.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Ситуация: Может ли организация-правообладатель использовать льготу по НДС при реализации компьютерной программы (передаче неисключительных прав на нее)
Да, может, если данная операция оформляется письменным лицензионным соглашением.
Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648, ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162. Позиция контролирующих ведомств основана на положениях подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если она происходит по лицензионному договору. При этом под лицензионным договором понимается письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. 1286 и 1235 ГК РФ). Наличие именно такого лицензионного договора контролирующие ведомства считают обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.
Гражданским кодексом также предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Речь идет о договоре присоединения, условия которого размещаются на каждом экземпляре (упаковке) программы и который признается заключенным в момент начала ее использования покупателем (ст. 1286, п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако этот вариант не освобождает организацию-продавца от уплаты НДС. Поскольку в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать и у продавца нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме (письмо ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162). Реализация компьютерной программы по договорам купли-продажи также не освобождает организацию от уплаты НДС (письма Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07, от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).
Если реализация неисключительных прав на компьютерную программу происходит через цепочку посредников (от правообладателя до конечного пользователя), это не является препятствием для применения освобождения от НДС. Однако в данном случае заключение лицензионных договоров по всей цепочке невозможно. Одной из сторон этого договора обязательно должен быть обладатель исключительного права (лицензиар) (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Организация, которая передает неисключительные права другому лицу и не является правообладателем, может передавать права на основании сублицензионного договора. По этому договору предоставляются права использования программы только в тех пределах, в которых ее может использовать сама передающая организация (по лицензионному договору) (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).
Следовательно, по такой схеме лицензиар заключает с первым посредником лицензионный договор, а при передаче этим посредником прав использования другой организации составляется сублицензионный договор. Такие операции также освобождены от НДС (письмо Минфина России от 30 января 2008 г. № 03-07-07/06).
Способ реализации компьютерной программы по лицензионному или сублицензионному договорам для целей освобождения от налогообложения НДС значения не имеет. Передача материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре не препятствует применению льготы при условии, что стоимость таких ценностей учтена в стоимости передаваемых прав. Подтверждает это и Минфин России в письмах от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263, от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44.*
Ольга Цибизова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России