Объектами обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах (пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ).
Полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (жидкости и иной смеси), первая – по своему качеству соответствующая государственному стандарту России (п. 1 ст. 337 НК РФ). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. При разработке месторождения в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 НК РФ).
Способ расчета НДПИ исходя из расчетной стоимости применяется, если в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, у организации не было операций по реализации конкретного вида добытого полезного ископаемого (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ).
При определении расчетной стоимости учтите как прямые, так и косвенные расходы.
Таким образом, при разработке месторождений на начальном этапе и добычи полезных ископаемых Налоговым кодексом РФ не предусмотрены дополнительные меры по оптимизации налоговых платежей в части НДПИ.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация:Как рассчитать НДПИ по стоимости добытого полезного ископаемого
Определение налоговой базы
Законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий;
- исходя из цен реализации;
- исходя из расчетной стоимости.
Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-06-06-01/2.
В отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении, применение двух первых способов определения налоговой базы имеет некоторые особенности. Третий способ (исходя из расчетной стоимости) по отношению к углеводородному сырью не применяется вообще.
Налоговая база исходя из расчетной стоимости
Третий способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости) применяйте, если в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, у организации не было операций по реализации конкретного вида добытого полезного ископаемого (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ).*
При определении расчетной стоимости учтите как прямые, так и косвенные расходы.
Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). К прямым расходам могут относиться:
- материальные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (на приобретение сырья и материалов для производства, на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке) (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда сотрудников, занятых в добыче полезных ископаемых (ст. 255 НК РФ);
- суммы амортизации, начисленной по имуществу, которое используется в добыче полезных ископаемых (ст. 256-259.2 НК РФ).
Прямые расходы распределите между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец месяца, за который рассчитываете НДПИ. Часть прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства в конце месяца, исключите:
Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым | = | Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде | + | Остаток незавершенного производства на начало налогового периода | – | Остаток незавершенного производства на конец налогового периода |
Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, включают:
- все материальные расходы, кроме предусмотренных подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;
- расходы по ремонту основных средств (ст. 260 НК РФ);
- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
- прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, в расчетной стоимости нужно учесть внереализационные расходы на ликвидацию основных средств, списание нематериальных активов, на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов (подп. 6 п. 4 ст. 340 и подп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, распределите между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на другую деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Распределить нужно только те косвенные расходы, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых (в т. ч. и расходы на оплату труда административного персонала). Расходы, которые связаны исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитывайте. Все косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых:*
Сумма косвенных и иных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым | = | Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым | + | Косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым | + | Внереализационные и косвенные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, непосредственно не связанным с добычей полезных ископаемых | ? | Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде | : | Общая сумма прямых расходов, произведенных в налоговом периоде |
Налоговым периодом по НДПИ является месяц (ст. 341 НК РФ). Поэтому при определении расчетной стоимости учитывайте только те косвенные и внереализационные расходы, которые были понесены в отчетном месяце.* Например, если добыча полезного ископаемого носит сезонный характер, то в тех периодах, когда добыча не велась, косвенные расходы у организации все равно могут возникать. Однако включать их в расчетную стоимость полезного ископаемого за тот месяц, в котором добыча возобновилась, не нужно. Это следует из положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и разъяснений, которые содержатся в письме ФНС России от 20 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13708.
Пример распределения косвенных расходов между несколькими видами полезных ископаемых при определении их расчетной стоимости
ООО «Альфа» занимается добычей известнякового камня и глины на основании лицензий. Кроме того, организация занимается производством цемента.
В августе «Альфа» добыла 83 000 тонн известнякового камня и 59 000 тонн глины.
В августе операций по реализации добытых полезных ископаемых не было. Все количество добытого известняка и глины было направлено на производства цемента.
По данным налогового учета за август:
- прямые расходы, связанные с добычей известняка и глины, составили 1 836 900 руб.;
- прямые расходы по производству цемента составили 5 836 900 руб.
- косвенные расходы составили 2 314 800 руб.
Остаток незавершенного производства по добыче полезных ископаемых на начало и конец налогового периода у организации отсутствует.
Общая сумма прямых расходов составила 7 673 800 руб. (1 836 900 руб. + 5 836 900 руб.).
Сумма косвенных расходов, приходящаяся на деятельность по добыче известняка и глины, равна 554 100 руб. (1 836 900 руб. ? 2 314 800 руб. : 7 673 800 руб.).
Общее количество добытых полезных ископаемых в августе составляет 142 000 тонн (83 000 т + 59 000 т).
Следовательно, сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу известняка, равна 323 875 руб. (83 000 т ? 554 100 руб. : 142 000 т)
Сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу глины, составила 230 225 руб. (59 000 т ? 554 100 руб. : 142 000 т).
Общую сумму расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых, нужно распределить между видами добытых полезных ископаемых пропорционально доле каждого вида полезного ископаемого в общем количестве:*
Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого за месяц | = | Общая сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых за месяц | ? | Количество добытого полезного ископаемого за месяц |
Общее количество добытых полезных ископаемых за месяц |
Расходы, указанные в статьях 266, 267 и 270 Налогового кодекса РФ, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не учитывайте.
Такой порядок определения расчетной стоимости предусмотрен пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, пунктами 6.1–6.6 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2007 г. № 03-06-06-01/25, от 23 января 2006 г. № 03-07-01-04/2.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга