1. При приобретении услуг у украинской организации российская организация обязана выполнять обязанности налогового агента, т.к. в данном случае услуга признается реализованной на территории РФ. Организация обязана удержать налог, независимо от того, предусмотрено это в договоре или нет.
В бухгалтерском учете сумму НДС, уплаченную в иностранном государстве, следует включить в стоимость приобретенных услуг. В налоговом учете эти суммы можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Порядок удержания НДС приведен в полном ответе в рекомендации «Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДС».
Удержание НДС оформляется проводками:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – удержан НДС с суммы, выплачиваемой украинской организации;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 – перечислена оплата украинской организации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – перечислен в бюджет НДС, удержанный из доходов украинской организации.
2. В случае оказания консультационных услуг белорусской организацией местом реализации признается территория РФ. Российская организация признается налоговым агентом по НДС.
Порядок удержания НДС и отражения в учете будет такой же, как при операциях с украинским партнером.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НД С
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, в случаях, предусмотренных статьей 161Налогового кодекса РФ, она признается налоговым агентом по НДС. Организации, которые освобождены от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ, тоже должны исполнять обязанности налоговых агентов (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Права и обязанности налоговых агентов перечислены в статье 24 Налогового кодекса РФ. О том, должен ли налоговый агент удерживать НДС из доходов, выплаченных в натуральной форме, см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.
Признание организации налоговым агентом
Организация признается налоговым агентом по НДС:
- если приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных граждан (не зарегистрированных в России в качестве предпринимателей) обязанности налоговых агентов у российских организаций не возникают (письма Минфина России от 6 июня 2011 г. № 03-07-08/166 и от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/62);*
- если арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- если приобретает на территории России имущество казны (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Исключением из этого правила является приобретение (выкуп) субъектами малого и среднего предпринимательства арендованного ими имущества казны субъектов РФ и муниципальных образований. С 1 апреля 2011 года реализация такого имущества в соответствии с Законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ не является объектом обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если право собственности на арендованное имущество казны (кроме имущества государственной казны РФ) перешло к субъекту малого (среднего) предпринимательства после 31 марта 2011 года, то он не становится налоговым агентом (письма Минфина России от 23 марта 2011 г. № 03-07-14/17, ФНС России от 12 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7618). Если право собственности на такое имущество получено до 1 апреля 2011 года, а оплата имущества производится позже, субъекты малого (среднего) предпринимательства признаются налоговыми агентами. В этом случае они обязаны удержать НДС и перечислить налог в бюджет (подп. 12 п. 2 ст. 146, абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 26 апреля 2011 г. № АС-2-3/388);
- если реализует на территории России имущество по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства) (п. 4 ст. 161 НК РФ). При реализации арестованного имущества необходимость исполнения обязанностей налогового агента зависит от того, кому это имущество принадлежит. Если собственниками арестованного имущества являются лица, которые не признаются плательщиками НДС (например, организации или предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы), организация, реализующая это имущество, не должна удерживать и перечислять в бюджет налог с его стоимости. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/300;
- если реализует на территории России конфискованное или бесхозяйное имущество, а также клады, скупленные ценности и ценности, перешедшие к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- если выступает в качестве посредника (с участием в расчетах) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями, не состоящими в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ);
- если является владельцем судна, не зарегистрированного в Российском международном реестре судов. В таком случае организация признается налоговым агентом по истечении 45 дней после того, как к ней перешло право собственности на такие суда (п. 6 ст. 161 НК РФ);
- если приобретает на территории России имущество или имущественные права должников, признанных банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Правила определения места реализации отдельных работ (услуг) для расчета НДС
Вид работ (услуг) |
Работы (услуги) считаются реализованными в России, если: |
Работы (услуги) считаются реализованными за пределами России, если: |
|
||
Консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные и маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы |
Покупатель осуществляет деятельность в России. То есть покупателем является российская организация, российский предприниматель, гражданин, проживающий в России, или постоянное представительство иностранной организации, находящееся в России** (абз. 2 и 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ) |
Покупателем является иностранная организация, не зарегистрированная и не имеющая постоянных представительств в России, или иностранец, не проживающий в России (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ) |
|
||
3. Ситуация: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы НДС (его аналога), которые российская организация обязана уплачивать на территории иностранных государств
Да, можно.
При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если НДС (его аналог), уплаченный по законодательству иностранного государства, соответствует данным критериям, его сумму можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.* Такую же позицию контролирующие ведомства занимают в отношении других иностранных налогов. К расходам нельзя отнести лишь те обязательные платежи, которые можно зачесть в счет российских налогов. Например, налог на прибыль (ст. 311 НК РФ) и налог на имущество организаций (ст. 386.1 НК РФ). Такие разъяснения есть в письмах Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03-03-10/32521 и ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-20-3/1087.
Подтвердить уплату (удержание) налога за границей можно любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных государств или с обычаями делового оборота, применяемыми на их территориях. Например, платежными документами, свидетельствующими о перечислении налога иностранному контрагенту или в бюджет иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранном языке, нужно перевести на русский язык. Об этом сказано вписьме Минфина России от 21 февраля 2014 г. № 03-08-05/7410.
Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался другой позиции. Представители данного ведомства утверждали, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те налоги, которые начислены в соответствии с российским законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом говорилось в письмах от 28 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/112, от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/303, от 16 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/813. Однако с выходом более поздних разъяснений эти утратили актуальность.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
4. Рекомендация: Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДС
Чтобы рассчитать сумму НДС, которую организация – налоговый агент должна удержать с контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет, нужно определить налоговую базу и выбрать необходимую налоговую ставку.
Налоговая база
Базой для расчета НДС является сумма выручки (дохода) контрагента (налогоплательщика) по операциям, перечисленным в статье 161 Налогового кодекса РФ.
Налоговую базу определяйте с учетом НДС:*
- при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ);
- при аренде государственного (муниципального) имущества непосредственно у органов исполнительной власти и управления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- при покупке (получении) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- при приобретении имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). При этом, согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ и контролирующих ведомств, покупатели имущества могут не исполнять обязанности налогового агента. Платить НДС в такой ситуации должны продавцы.
Налоговую базу определяйте без учета НДС (с учетом акцизов для подакцизных товаров):
- при реализации имущества по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства) (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов, скупленных ценностей и ценностей, перешедших к государству в порядке наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- при реализации в качестве посредника (с участием в расчетах) товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Налоговая ставка
Размер ставки налога зависит от вида товаров (работ, услуг), которые организация – налоговый агент покупает или реализует на территории России* (ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, которая должна быть перечислена в бюджет, определяется по расчетной ставке:
- если налоговая база включает в себя НДС;
- при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при реализации которых налоговая база определяется без учета НДС.*
Это следует из положений пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Если в налоговую базу НДС не входит, сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет, определяйте по прямой ставке – 18 или 10 процентов. Рассчитанную таким образом сумму НДС налоговый агент обязан предъявить покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Момент определения налоговой базы
Момент определения налоговой базы в целях расчета и уплаты НДС различен для налоговых агентов, определяющих налоговую базу с учетом НДС, и налоговых агентов, определяющих налоговую базу без учета НДС.
Налоговые агенты, определяющие налоговую базу с учетом НДС (покупатели, заказчики и получатели товаров, работ, услуг), начисляют налог к уплате в бюджет в день оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). То есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или частично), либо в момент окончательного расчета с контрагентом.* Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 161 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-07-11/72, от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/228 и ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634.
Налоговые агенты, определяющие налоговую базу без учета НДС (продавцы и посредники, реализующие товары, работы, услуги), начисляют налог к уплате в бюджет либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше (подп. 1 п. 1, п. 15 ст. 167 НК РФ).
НДС по услугам иностранных организаций
Ситуация: какую сумму НДС должна удержать организация на ОСНО при приобретении работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете. Местом реализации признается Россия. Работы (услуги) приняты к учету, но не оплачены
Удержите сумму НДС, рассчитанную по курсу Банка России на дату перечисления денег.
В бухучете входной НДС по приобретенным у иностранной организации товарам (работам, услугам) следует отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по курсу Банка России, действующему на дату принятия на учет данных товаров, работ, услуг (п. 5, 6 ПБУ 3/2006, Инструкция к плану счетов).
Однако налоговую базу для расчета суммы НДС, которую организация – налоговый агент должна удержать с контрагента в этом случае, нужно определять по курсу Банка России на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ). Эту же сумму налога налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303, от 3 июля 2007 г. № 03-07-08/170.
Значит, если на дату перечисления денег иностранной организации курс иностранной валюты изменится, сумму НДС, учтенного на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», скорректируйте.
Составление счетов-фактур
При исполнении обязанностей налоговых агентов по НДС организации должны составлять (выставлять) счета-фактуры. Общий порядок составления счетов-фактур установлен пунктами 5–7 статьи 169 Налогового кодекса РФ.*
Уплата НДС в бюджет
Сумму НДС перечисляйте в бюджет в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, налоговую базу определяйте по курсу Банка России на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303). Пересчитывать сумму НДС по курсу, действующему на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету, не нужно.* Требование, предусмотренное в абзаце 4пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, на налоговых агентов не распространяется. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 июля 2007 г. № 03-07-08/170.
Сумму НДС, начисленную (удержанную) в том или ином налоговом периоде (квартале), организация – налоговый агент должна перечислять в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Например, за I квартал 2013 года – не позднее 22 апреля (20 апреля – суббота), 20 мая и 20 июня.
Исключение из этого правила – срок уплаты НДС по работам (услугам), исполнителями которых являются иностранные организации, не состоящие в России на налоговом учете. Налоговый агент обязан перечислить удержанный налог в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303). При этом банкам запрещено принимать платежные поручения на перевод оплаты исполнителю, если одновременно с ними заказчик не предъявил платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поскольку обязанность по уплате НДС должна быть исполнена в денежной форме, порядок применения зачетов, предусмотренный пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ, не применяется. То есть в счет погашения задолженности по НДС, возникшей при приобретении работ (услуг) у иностранных исполнителей, налоговый агент не может зачесть суммы имеющейся у него переплаты по другим федеральным налогам. Об этом сказано в письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-231.
О возникновении обязанности по уплате НДС при аренде государственного (муниципального) имущества в случае задержек или неуплаты арендных платежей подробнее см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Заполнение платежного поручения
В платежном поручении на перечисление НДС в бюджет укажите:*
- в поле 101 «Статус лица, оформившего документ» – код 02 (налоговый агент);
- в поле 104 «КБК» – код бюджетной классификации НДС;
- в поле 106 «Основание платежа» – код ТП (платеж текущего года);
- в поле 110 «Тип платежа» – значение 0.
Такой порядок предусмотрен Правилами, утвержденными приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н.
Если бухгалтер неправильно заполнит поле 101 «Статус лица, оформившего документ» (вместо кода 02 укажет код 01), сумма НДС, которую организация должна была перечислить как налоговый агент, в учете налоговой инспекции будет зафиксирована как поступившая от организации-налогоплательщика. О том, как исправить эту ошибку, см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.
Ольга Цибизова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
5. Рекомендация: Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС
Пример составления счета-фактуры на сумму аванса, уплаченного в счет предстоящей поставки производственного оборудования. Российская организация (налоговый агент) приобретает оборудование у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете
ЗАО «Альфа» на условиях 100-процентной предоплаты приобретает у украинской компании «Мотор Сич» фрезерный станок для использования в производственной деятельности, облагаемой НДС. Стоимость оборудования по договору составляет 590 000 руб. с учетом НДС. Расчеты по договору ведутся в рублях. Украинская организация не состоит в России на налоговом учете. Местом реализации станка является Россия (ст. 147 НК РФ). Следовательно, со стоимости станка «Альфа» должна удержать НДС. Сумма НДС, которую «Альфа» должна удержать из доходов украинской организации как налоговый агент, составляет 90 000 руб. (590 000 руб. ? 18/118).
21 июня платежным поручением № 275 бухгалтер «Альфы» перечислил украинской организации оплату (за вычетом НДС) и составил счет-фактуру с отметкой «За иностранное лицо». В строке 5 составленного счета-фактуры бухгалтер «Альфы» указал реквизиты платежного документа, которым была перечислена оплата украинской компании (от 21 июня № 275). 21 июня счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж.
НДС, удержанный из доходов украинской организации, был перечислен в бюджет платежным поручением от 21 июня № 276.
Акт приема-передачи оборудования подписан сторонами 5 июля. В этот день станок был принят к учету и у «Альфы» появилось право на вычет удержанного НДС. 5 июля бухгалтер «Альфы» зарегистрировал составленный счет-фактуру в книге покупок и предъявил сумму НДС к вычету.
Расчеты с поставщиками бухгалтер «Альфы» отражает на следующих субсчетах, открытых к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
- «Расчеты по авансам выданным»;
- «Расчеты за имущество (работы, услуги)».
В бухучете «Альфы» сделаны следующие проводки.
21 июня:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – удержан НДС с суммы аванса, выплачиваемого украинской организации;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 500 000 руб. – перечислен аванс украинской организации (за вычетом удержанного НДС);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС, удержанный из доходов украинской организации.
5 июля:
Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги)»
– 500 000 руб. – принят к учету в составе капвложений фрезерный станок;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги)»
– 90 000 руб. – отражен «входной» НДС со стоимости станка;
Дебет 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги)» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 590 000 руб. – зачтен аванс, выплаченный украинской организации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету удержанный и перечисленный в бюджет НДС.*
Ольга Цибизова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
6. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ПРОТОКОЛ ГОСУДАРСТВ ОТ 11.12.2009
Статья 3
1. Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если:
1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.
Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;
2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;
3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;
4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:
консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;*
работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
Положения настоящего подпункта применяются также при:
передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1-4 пункта 1 настоящей статьи.
Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
07.07.2014 г.
С уважением,
Евгения Шарабанова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».