Налог на добавленную стоимость примите к вычету на дату реализации объекта незавершённого строительства, и принимать счета–фактуры за предыдущие периоды в данном случае правомерно, поскольку суммы «входного» НДС по объекту незавершенного капитального строительства можно принять к вычету только после окончания строительства и принятия к учету объекта основного средства, а если до окончания строительства происходит продажа объекта, не завершенного капитальным строительством, то налог на добавленную стоимость принимается к вычету на дату реализации. При этом отнести НДС в затраты для налогообложения по налогу на прибыль не правомерно, а подробный порядок отражения в учете операций по продаже и НДС содержится в материалах Системы Главбух.
1. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию и прочее выбытие объекта незавершенного строительства
Реализация и переход права собственности
Реализация объекта незавершенного строительства осуществляется на основании договора купли-продажи, заключенного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства нужно зарегистрировать (ст. 551 ГК РФ)*.
Вместе с правом собственности на объект незавершенного строительства продавец передает и право на земельный участок, занятый этим объектом. При этом продавец может быть собственником земельного участка, на котором находится объект незавершенного строительства, или арендовать его. Во втором случае покупатель приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и продавец объекта незавершенного строительства. Причем реализация объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования земельным участком, установленным законом или договором. Такой порядок следует из статьи 552 Гражданского кодекса РФ*.
Документальное оформление
Передача объекта покупателю оформляется передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). Унифицированной формы данного акта нет. Поэтому стороны могут составить акт передачи в произвольной форме. При этом акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ*.
Бухучет
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Выручку от продажи объекта незавершенного строительства учитывайте в составе прочих доходов на дату перехода права собственности к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства*.
Признание выручки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11, 19 ПБУ 10/99)*.
Реализацию объекта незавершенного строительства отразите следующими проводками:*
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена реализация объекта незавершенного строительства;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Сумма уплачиваемой за регистрацию объекта госпошлины включается в состав расходов на продажу (п. 12 ПБУ 5/01) или прочих расходов (п. 8 ПБУ 6/01). Эту операцию отразите проводкой:*
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.
Организация, передающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит госрегистрации, должна списать его с бухучета в момент фактического выбытия независимо от факта госрегистрации прав собственности (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20)*.
Если фактическая передача объекта совпадает с датой госрегистрации, сделайте проводку:*
Дебет 91-2 Кредит 08-3
– списана фактическая стоимость объекта незавершенного строительства.
Если объект передали до перехода права собственности, в учете сделайте проводки:*
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 08-3
– списана стоимость объекта, подлежащего регистрации;
Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
– признаны расходы по выбывающему объекту незавершенного строительства (после госрегистрации перехода права собственности).
Пример отражения в бухучете реализации объекта незавершенного строительства*
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» (застройщик) и ЗАО «Альфа» заключили договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Земельный участок принадлежит «Мастеру» на праве собственности. Затраты «Мастера» на строительство объекта незавершенного строительства составили:
- строительные работы – 2 950 000 руб. (в т. ч. НДС – 450 000 руб.);
- цена приобретения земельного участка – 4 000 000 руб.
Стороны согласовали цену объекта незавершенного строительства в размере 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 260 000 руб.). Объект передается покупателю после завершения госрегистрации перехода права собственности.
В бухучете «Мастера» операции по реализации объекта незавершенного строительства отражены следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
– 8 260 000 руб. – отражена реализация объекта незавершенного строительства и земельного участка;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 260 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 08-3
– 2 550 000 руб. – списана фактическая стоимость незавершенного строительства;
Дебет 91-2 Кредит 01
– 4 000 000 руб. – списана фактическая стоимость земельного участка;
Дебет 51 Кредит 62
– 8 260 000 руб. – поступили денежные средства от покупателя.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете инвестора объекты незавершенного строительства, полученные по договору инвестирования в строительство, отражаются по фактическим расходам*.
При продаже объекта незавершенного строительства инвестор признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249НК РФ). В состав расходов включаются затраты, связанные с созданием объекта, а также затраты, непосредственно связанные с реализацией в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12075.1)*.
Ситуация: может ли инвестор признать в расходах стоимость реализуемого по договору купли-продажи объекта незавершенного строительства, если у него отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты*
Нет, не может.
Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому списать в расходы стоимость объекта незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 15 сентября 2005 г. № 03-03-02/84. При этом, по мнению контролирующего ведомства, ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения организация не вправе.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства, если у организации отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Они заключаются в следующем.
Организация обязана обеспечивать сохранность документов, подтверждающих осуществление расходов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Законодательством не предусмотрено, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных состроительством объектов, законодательство не содержит. Следовательно, отсутствие по причине истечения срока хранения документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты, не влияет на правомерность признания в расходах стоимости объекта незавершенного строительства. Есть судебное решение, подтверждающее указанную позицию (см.постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А56-10982/04).
Однако, руководствуясь такой позицией, организация должна быть готова отстаивать ее в суде.
Если объект незавершенного строительства реализован с убытком, такой убыток учитывается для целей расчета налога на прибыль в полной сумме (п. 2 ст. 268 НК РФ)*.
ОСНО: НДС
Реализация объектов незавершенного строительства, равно как и безвозмездная передача, облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализация незавершенных строительством жилых домов от НДС не освобождена (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-07-11/186)*.
Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата перехода права собственности на незавершенный строительством объект (п. 3 ст. 167 НК РФ). Счет-фактуру выставьте не позднее пяти календарных дней со дня передачи права собственности – даты госрегистрации перехода права собственности (письмо Минфина России от 22 июля 2008 г. № 03-07-11/261, постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2010 г. № КА-А40/11546-10)*.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
2. Книга: 8.3. Замена застройщика путем продажи «незавершенки»
Помимо передачи прав на земельный участок, стороны должны оформить договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Предварительно старый застройщик оформляет на себя право собственности на объект незавершенного строительства, что является требованием действующего законодательства (ст. 130, 219 Гражданского кодекса РФ)*.
Обоснованные расходы, которые понес застройщик в связи с подготовкой к строительству и при осуществлении строительных работ, формируют балансовую стоимость объекта незавершенного строительства. Это расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, с различного рода согласованиями, арендные платежи за землю, стоимость инженерных изысканий, проектных работ, выполненных строительно-монтажных работ и т. п.*
Цена договора продажи отражается у старого застройщика как выручка от реализации, а балансовая стоимость учитывается в расходах, связанных с продажей имущества*.
Продажа объектов незавершенного строительства облагается НДС независимо от того, идет речь о строительстве жилого объекта или нежилого. При этом уплаченный застройщиком налог на добавленную стоимость при подготовке к строительству и по выполненным строительным работам принимается к вычету в установленном порядке*.
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ:
ОТ А ДО Я
3. Статья: НДС по «незавершенке»
Суммы «входного» НДС по объекту незавершенного капитального строительства можно принять к вычету только после окончания строительства и принятия к учету объекта основного средства*.
Если до окончания строительства происходит продажа объекта, не завершенного капитальным строительством, то налог на добавленную стоимость принимается к вычету на дату реализации*.
В.В. Земсков, аудитор, д. э. н.
4. Рекомендация: Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении
Принятие к вычету входных сумм НДС отражайте проводкой:*
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС.
В некоторых случаях входные суммы НДС принять к вычету нельзя. Налог нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг)*.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 19, 68)*.
ОСНО
При расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитывайте (п. 19 ст. 270 НК РФ)*.
Входной НДС на расчет налога на прибыль также не повлияет. Это связано с тем, что суммы входного налога, предъявленные российскими контрагентами, принимаются к вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения. В некоторых случаях входные суммы налога нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)*.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму входного НДС, которую нельзя принять к вычету или включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)*
Нет, нельзя.
В пункте 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что входной НДС не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. За исключением входного налога, учтенного в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этом случае входной НДС учитывается при расчете налога на прибыль в составе стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Включить НДС в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) можно, если выполняются требования пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Когда входной НДС нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг).
Если выполняются требования статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ, входной НДС можно принять к вычету.
В остальных случаях (если налог нельзя принять к вычету и включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) входной НДС списывайте в расходы без уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Например, поступайте так:
- при отсутствии счетов-фактур, без которых входной НДС к вычету не принимается (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- в отношении НДС по сверхнормативным суммам нормируемых расходов(например, по представительским расходам) (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 03-07-11/126, УМНС России по г. Москве от 24 августа 2004 г. № 26-12/55111.
В бухучете списание входного НДС, который нельзя принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 19
– списан НДС за счет собственных средств организации.
Если организация применяет ПБУ 18/02, в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство. Его отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство со списанной суммы НДС.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
07.07.2014 г.
С уважением, Наталья Колосова,
Ваш персональный эксперт.