Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов (счет 91-2). Исключением являются случаи, когда организация продолжает использовать поисковые активы в своей деятельности (п. 25 ПБУ 24/2011). В налоговом учете затраты списываются равномерно в течение 12 месяцев (абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ).
В бухучете будет сделана запись:
Дебет 91-2 Кредит 08
- списаны расходы по бесперспективному месторождению
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- отражен отложенный налоговый актив на всю сумму затрат, которые в налоговом учете текущего периода не признаются, но будут учитываться в будущем через равномерное признание расходов.
Затем ежемесячно в течение 12 последующих месяцев в налоговом учете идет списание расходов, а в бухгалтерском учете отражается списание ОНА
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- списана ежемесячная часть ОНА.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip-версия
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Бухучет
Пользователи недр учитывают в бухучете расходы на освоение месторождений в следующем порядке:
– по правилам ПБУ 24/2011 – до момента подтверждения коммерческой целесообразности расходов на освоение месторождений;*
– по правилам ПБУ 6/01 и 14/2007 – после момента подтверждения экономической целесообразности расходов на освоение месторождений.
Это следует из пункта 2 ПБУ24/2011.
В соответствии с ПБУ 24/2011 расходы на освоение месторождений (поисковые затраты) учитываются в составе:
– внеоборотных активов;
– расходов по обычным видам деятельности.*
Виды поисковых затрат (других аналогичных затрат), а также какие из них будут учитываться в составе внеоборотных активов (поисковых активов), определите самостоятельно. Закрепите это в учетной политике для целей бухучета и применяйте такой порядок и классификацию последовательно из года в год.
Остальные поисковые затраты (т. е. не признанные внеоборотными активами) учитывайте в составе расходов по обычным видам деятельности.
Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 11 ПБУ 24/2011.
Прекращение признания в бухучете
Признание поисковых активов в отношении лицензионного участка недр прекращайте в случае документального подтверждения:
– либо коммерческой целесообразности добычи;
– либо бесперспективности добычи полезных ископаемых.
Такой порядок предусмотрен пунктом 21 ПБУ 24/2011.*
Ситуация: какими документами подтвердить коммерческую целесообразность добычи полезных ископаемых
Перечень подтверждающих документов организация устанавливает самостоятельно. Это следует из пункта 22 ПБУ 24/2011.
Из определения коммерческой целесообразности добычи следует, что подтверждающие ее документы должны содержать следующую информацию:
– расчеты, подтверждающие вероятность того, что добыча принесет экономическую выгоду;
– подтверждение того, что организация обладает ресурсами, необходимыми для проведения добычи;
– информацию о наличии юридических прав на добычу полезных ископаемых.
При этом экономическую выгоду добычи можно обосновать, к примеру:
– протоколом заседания Центральной комиссии по разработке Роснедр (п. 4.1 и 6.9 Временного положения, утвержденного приказом Роснедр от 15 августа 2005 г. № 877);
– отчетом независимого оценщика;
– приказом (распоряжением) руководителя организации о начале разработки конкретного участка недр;
– обоснованным заключением специалистов (или подразделений) организации, планирующей разработку участка недр, ответственных за принятие решений о необходимости разработки конкретного участка недр (исходя из продуктивности месторождения, стоимости полезных ископаемых, размере возможных затрат, наличия необходимой инфраструктуры). Такое заключение может быть основано на расчетах специалистов, заключениях государственных органов или независимых экспертов.
Если подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то сделайте следующее. Поисковые активы проверьте на обесценение. Если обесценение подтверждено, то признайте его результаты. Затем поисковые активы переведите в состав основных средств (нематериальных активов) по остаточной стоимости, рассчитанной по формуле:
Остаточная стоимость поискового актива | = | Фактические затраты на создание актива (с учетом переоценок) | – | Накопленная амортизация | – | Обесценение |
Об этом сказано в пункте 23 ПБУ 24/2011.
Перевод поисковых активов в основные средства и нематериальные активы проводите в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. При этом учтите, что некоторые из нематериальных поисковых активов при такой операции могут самостоятельными учетными единицами не выступать, а будут признаны в составе капитальных вложений в другой внеоборотный актив. Например, затраты на геологоразведочные работы, которые относятся к конкретным скважинам, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств.
Такой порядок предусмотрен пунктом 26 ПБУ 24/2011.
Поисковые активы, которые выбывают или не способны приносить организации в будущем экономические выгоды, спишите по общим правилам для основных средств и нематериальных активов (п. 24 ПБУ 24/2011).
Подробнее об этом см.:
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств;
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении ликвидацию основных средств;
– Как оформить и отразить в бухучете продажу основных средств;
– Как отразить при налогообложении продажу основных средств.
Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов. Исключением являются случаи, когда организация продолжает использовать поисковые активы в своей деятельности (п. 25 ПБУ 24/2011).*
Отражение на счетах бухучета
В бухучете поисковые затраты отражайте следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 02 (10, 70, 69...)
– отражены расходы в виде формирования стоимости поискового актива.
Такие проводки делайте до момента признания коммерческой целесообразности добычи или ликвидации актива.
После того как признана коммерческая целесообразность добычи, указанные расходы отнесите на стоимость основного средства (нематериального актива):
Дебет 01 (04) Кредит 08
– отнесены поисковые затраты на стоимость основного средства (нематериального актива).
Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 08
– списана стоимость поисковых активов по бесперспективной добыче.*
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Для отражения поисковых активов в Бухгалтерском балансе предусмотрены строки:
– строка 1130 «Нематериальные поисковые активы»;
– строка 1140 «Материальные поисковые активы».
Раскрывать информацию о поисковых активах организация должна в соответствии с требованиями, которые установлены ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 в отношении основных средств и нематериальных активов.
Дополнительно по группам материальных поисковых активов нужно раскрыть следующую информацию:
– о фактических затратах с учетом переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
– об остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и на конец отчетного периода и признанном за отчетный период обесценении.
Об этом сказано в пункте 28 ПБУ 24/2011.
Перечень информации об учетной политике в отношении поисковых активов, которую организация должна раскрывать в пояснительной записке, представлен в пункте 29 ПБУ 24/2011.
ОСНО
Расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ). Их перечень приведен в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ и, в частности, включает:
– расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
– расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом);
– расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания при наличии лицензии или иных разрешений уполномоченных органов;
– расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности;
– расходы на проведение работ по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды;
– расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов;
– расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений;
– расходы на получение лицензий.
Перечень расходов является открытым, поэтому организация может его дополнить. При этом должно быть соблюдено условие: затраты должны относиться к периоду освоения ресурсов, когда доходов от своей деятельности организация еще не получает. Это следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ.
Расходы на освоение природных ресурсов отражайте в налоговых регистрах в разрезе каждого лицензионного участка недр (месторождения). Порядок их распределения между участками определите самостоятельно и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Это следует из пункта 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ.
Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов един как для результативных и перспективных изысканий (работ), так и для безрезультатных и нецелесообразных (абз. 6 и 7 п. 3 ст. 325 НК РФ).*
Расходы на создание отдельных объектов
Расходы, которые формируют первоначальную стоимость предполагаемого основного средства (в т. ч. скважин) сразу капитализируйте. В налоговых регистрах такие расходы отражайте обособленно по каждому объекту. После введения объекта основных средств в эксплуатацию расходы списывайте путем амортизации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ.
Важно отметить, что по следующим объектам накопленные затраты могут не формировать стоимость основного средства:
– непродуктивные скважины;
– временные сооружения (в т. ч. временные подъездные пути и дороги, площадки, сооружения для хранения плодородного слоя почвы, добытых пород и отходов, временные сооружения для проживания и т. д.).
Расходы на бурение скважины, признанной непродуктивной, признавайте в следующем порядке. С 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором непродуктивная скважина была ликвидирована, накопленные расходы списывайте равномерно в течение 12 месяцев. В том же порядке признавайте и расходы на ликвидацию такой скважины, а также на проведение геологических работ и испытаний с ее использованием. Причем так поступайте независимо от того, будут ли после ликвидации продолжены, или прекращены дальнейшие работы на соответствующем участке недр.
Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 4 статьи 261 и пунктом 5 статьи 325 Налогового кодекса РФ.
Признание скважины непродуктивной и ее ликвидацию могут подтвердить следующие документы:
– акт о ликвидации скважины;
– общая пояснительная записка, включающая обоснование критериев и варианта ликвидации скважин, вариант ликвидации (в зависимости от этапа бурения или эксплуатации скважин);
– технологические и технические решения по ликвидации скважин, оборудования ствола скважин и устья.
Такой вывод следует из пунктов 1266 и 1268 Федеральных норм и правил, утвержденных приказом Ростехнадзора от 12 марта 2013 г. № 101.
Внимание: о признании скважины непродуктивной обязательно уведомьте налоговую инспекцию по месту учета.
Сделать это нужно не позднее срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором расходы на скважину (или их часть) учтены в составе прочих расходов.
Решение о признании скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ.
Расходы на создание временных сооружений признавайте в следующем порядке. Если временные сооружения являются основными средствами, то расходы на их создание включайте в первоначальную стоимость и списывайте через амортизацию. Если временные сооружения не являются основными средствами, указанные затраты признавайте единовременно в составе прочих расходов. Признавать расходы по конкретному объекту начните с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по его созданию.
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 8 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/680.
Другие расходы
Порядок признания расходов, не относящихся к конкретным объектам, зависит от их вида. Период признания расходов по видам представлен в таблице:
Вид расходов | Период признания | Основание |
На поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов) | Равномерно в течение 12 месяцев | абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ, письмо Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-03-10/51227 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 5 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1898)* |
На разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания (на основании полученной лицензии или другого разрешения) | ||
На геологоразведочные работы собственными силами по тем видам работ, которые выполнены по договорам с подрядчиками | ||
На приобретение геологической и другой информации у третьих лиц (в т. ч. в государственных органах) | ||
На проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин | ||
На подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ | Равномерно в течение двух лет (но не более срока эксплуатации участка недр) | абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ |
На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам (в т. ч. по договорам с региональными и местными властями, а также с родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов) | ||
На переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (в т. ч. по договорам с региональными и местными властями, а также с родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов) | ||
Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (расходы на оплату труда, содержание временных сооружений и т. д.) | Единовременно в периоде возникновения | абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ |
Расходы на доразведку месторождения или его участков (по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям) |
При проведении геологоразведочных, геолого-поисковых работ и работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин в расходы принимайте:
– всю сумму затрат, подтвержденную актами выполненных работ (по договорам с подрядчиками). В этом случае налоговые регистры ведите в разрезе каждого договора и по каждому конкретному участку недр. А также обязательно указывайте дату окончания работ;
– фактически понесенные расходы (по работам без участия подрядчиков).
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-03-10/51227 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 5 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1898, которое размещено на официальном сайте ведомства в разделе «Разъяснения, обязательные для применения»).
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат на бурение скважины. После проведения работ скважина ликвидируется
ЗАО «Альфа» заключило договор подряда на поисковые работы по бурению скважины. Стоимость работ составила 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 260 000 руб.). После проведения поисковых работ скважина признана непродуктивной и ликвидирована. Расходы на ликвидацию скважины составили 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Поисковые работы проводились в июне, а ликвидация скважины – в июле.
В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
Июнь:
Дебет 08 Кредит 60
– 7 000 000 руб. – отражена стоимость работ по бурению поисковой скважины;
Дебет 19 Кредит 60
– 1 260 000 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1 260 000 руб. – принят к вычету входной НДС.
Июль:
Дебет 91-2 Кредит 08
– 7 000 000 руб. – списана стоимость поискового актива;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены затраты на ликвидацию скважины;
Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС.
В налоговом учете расходы на бурение скважины, а также ее ликвидацию признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.
Эти расходы учитываются при определении налоговой базы равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, бухгалтер «Альфы» в течение 12 месяцев начиная с августа включает в расходы ежемесячно по 625 000 руб. ((7 000 000 руб. + 500 000 руб.): 12 мес.).
Поскольку затраты на бурение и ликвидацию скважины в бухучете признаются в расходах единовременно в месяце завершения работ, в учете возникает отложенный налоговый актив.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1 500 000 (7 500 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Отложенный актив погашается в течение следующих 12 месяцев, начиная с августа, по мере признания расходов в налоговом учете:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 125 000 руб. (625 000 руб. ? 20%).
Внимание: по мнению ФНС России, пересчет НДПИ с учетом новых нормативов потерь является не правом, а обязанностью организации. Причем представители налоговой службы полагают, что пересчитать НДПИ нужно независимо от того, увеличились или уменьшились значения нормативов. Об этом сказано в письме ФНС России от 21 августа 2013 г. № АС-4-3/15165, которое размещено на официальном сайте налогового ведомства в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга